輸出還付金をだまし取った罪とは、国が還付すべきではない税金を還付したことをいい、脱税罪とは納税者が納付すべき税金が納付されていないことをいう。概念から両者の違いは明らかだが、刑法第二百四条第二項の規定は両者の間につながりを築いているが、司法の実践では、輸出税還付罪をだまし取る判決に脱税罪の姿はあまり見られない。そのため、輸出税還付金をだまし取る罪と脱税罪がどのような関係にあるのか、刑法第二百四条第二項の規定が輸出税還付金をだまし取る事件を処理する過程でどのような役割を果たしているのかなどの問題について、筆者は明らかにする必要があると考えている。

一、輸出税還付金をだまし取る罪と脱税罪の違い

輸出税還付金の詐取罪と脱税罪はいずれも税務分野の犯罪であり、いずれも詐欺手段で犯罪目的を達成しているが、両者は犯罪主体、主観的、客観的、侵害の法的利益の面でも異なる点がある。

1.犯罪の主体が異なる。輸出税還付罪をだまし取る主体は一般主体である、脱税罪の主体は納税者と源泉徴収義務者（単位と個人を含む）を含む特殊な主体である。

2.犯罪の主観的な側面が異なる。輸出税還付金をだまし取る目的は、実際に納税義務を履行していない場合に、国の輸出税還付金をだまし取ることである。脱税罪の目的は税金を納めないか少なく納めて、納税義務を逃れることです。

3.犯罪は客観的に異なる。輸出税還付金をだまし取る罪は、行為者が商品輸出の段階で、偽の輸出またはその他の詐欺手段をとり、国の輸出税還付金をだまし取る行為である。脱税罪は、詐欺、隠蔽手段を用いて虚偽の納税申告を行ったり、申告しなかったり、源泉徴収義務者が源泉徴収しなかったり、源泉徴収した金を少なく納めたり、税金を納付した後、虚偽で輸出したり、その他の詐欺手段を報告したりして、納付した税金をだまし取ったりする行為である。

4.侵害された法的利益は全く同じではない。国の輸出税還付金をだまし取って侵害したのは、国の税収徴収管理の制度秩序と公共財産の所有権である。脱税罪が犯すのは税金徴収秩序と国家税金収入である。

二、輸出税還付金詐欺罪と脱税罪の関連

「刑法」第二百四条第二項の規定によると、納税者が税金を納付した後、前項に規定された詐欺方法を採用し、納付した税金をだまし取った場合、本法第二百一条（脱税罪）の規定に基づいて罪を定めて処罰する。税金の納付した税金を超えた部分をだまし取って、輸出還付金をだまし取った罪の規定に基づいて処罰する。

注意に値するのは、商品の輸出の段階で、もし行為者がまったく商品を輸出していないならば、偽の輸出あるいはその他の詐欺手段を採用して輸出税還付をだまし取るのであれば、そのために時に上述の規定の中で“税金を納めた後に、前項の規定の詐欺方法を採用して、納めた税金をだまし取る”情況が存在しなくて、だから輸出税還付をだまし取る罪を構成することができるだけ。また、真実な貨物の輸出があるが、輸出貨物の数量、単価を水増しし、副次的に充当し、品名を偽るなどの詐欺手段を用いて輸出額を水増しして輸出税還付をだまし取った場合、状況に応じて処理しなければならない：（1）納税者が税金をだまし取って納付した税金を超えていない場合、脱税罪で有罪として処罰しなければならない。（2）納税者が納税した税金を超えて税金をだまし取った場合、超えた部分については、輸出還付金をだまし取った罪で有罪として処罰しなければならない。

三、刑法二百四条第二項の司法実践における適用

輸出税還付金をだまし取った事件では、脱税罪の弁護は成功しにくいことが多い。筆者が検索したケースでは、弁護に成功した例はまだない。（2019）鄂0281刑初708号事件の場合、弁護人は（関連会社の虚偽契約は相手に）前期に付加価値税を納付し、法律の規定に基づいて税金を納付した後に納付した税金の部分をだまし取った場合、脱税罪に基づいて処罰し、輸出還付金をだまし取った罪に基づいて処罰してはならないと提案した。裁判所は、余被告人の主観的な目的は、納付した税金をだまし取るためではなく、国の輸出還付金をだまし取るためだと答えた。被告人の余某氏は真実な貨物取引がない場合、実際に制御しているA社とB社に虚偽の購入販売契約を締結させ、A社にB社に付加価値税専用領収書を虚構させた。この行為はいずれも輸出税還付金をだまし取る手段を実施しており、主な顧客観の一致原則に基づいて、被告人の余某氏は輸出税還付金をだまし取る罪を構成している。類似の事件としては、（2020）魯08刑終416号、（2018）沪0105刑初366号、（2015）杭西刑初字第355号、（2014）沪一中刑初字第65号などがある。

上記の事件はいずれも輸出額を偽った事件である。司法の実践の中で、事件を処理する機関は往々にして輸出額を偽って報告した事件の全件を輸出税還付をだまし取る行為と認定している。このように、「刑法」第二百四条第二項の規定は形骸化していると言える。

四、刑法二百四条第二項の理解

脱税罪と輸出還付金詐取罪の罪数について、税金詐取が納付された税金部分を超え、かつ超過部分が輸出還付金詐取罪の額の比較的大きい基準に達した場合、重罪処罰を選択するか、罪を数えて処罰するか、または輸出還付金詐取罪のみを確定するか。この問題に対して、理論界には異なる見方がある。第一の観点では、行為者の行為は同時に2つの罪に触れたので、罪を数えて処罰しても量刑が重すぎることはありません。脱税罪の量刑は輸出還付金をだまし取る罪よりずっと軽いからです。第二の観点では、想像競争犯を構成するには、罪を数えて罪数理論に違反することを罰するために、重罪を選んで断つべきだと考えている。第三の観点は、脱税罪と輸出還付金詐取罪を混同し、かつ、この規定は分割評価禁止の原則に違反し、行為者の罪の不当な加重や不当な軽減を招きやすいため、輸出還付金詐取罪を定めなければならないと考えている。

筆者は、この規定は詐欺額に基づいて区分評価を行い、このような同じ行為を繰り返し評価する規定は法律評価の原則に背いていると考えている。数罪併罰を実行すると、罪数規定の要求に背き、想像競争犯処罰の原則の例外として、罪刑に適応する原則にも合致しない、重罪を選んで処罰する場合、最終的に脱税罪で処罰すると、脱税罪と輸出還付金詐取罪の本質を混同し、犯罪構成理論に背いてしまう。そのため、輸出税還付金をだまし取った罪で有罪判決を下すことはより合法的で合理的である。

五、刑法第二百四条第二項の規定をどのように運用して有効な弁護を行うか

上記では、高報輸出額による輸出税還付金の詐取事件に遭遇した場合、輸出税還付金の詐取罪で有罪として処罰すべきだと述べた。しかし、詐欺額については、だまし取った納付済み税金と納付済み税金を超えた部分をすべて詐欺額と認定するのではなく、実際の貨物の輸出額と高報部分の額を区別して認定しなければならない。例を挙げて説明することができます。A企業の実際の輸出貨物額が100万元で、仕入税13万元（増値税率13%、輸出税還付率13%を仮定）を納付したと仮定する。輸出税還付を行う際、当該企業は実際の輸出貨物額を300万元に水増しし、関連輸出税還付手続きを偽造して39万元の還付に成功した。

刑法第二百四条第二項の規定に基づき、納付した税金13万元の部分をだまし取り、脱税罪を構成する。税金が納付した税金を上回る26万元をだまし取ることは、輸出還付金をだまし取る罪になる。筆者は、A企業が輸出額200万元を虚偽申告し、輸出還付金26万元をだまし取ったことは、確かに国家財産の損失をもたらしたと考えている。しかし、A企業が取得した13万元の税金還付は、本物の貨物輸出があり、輸出税還付政策に基づいて享受すべき税金還付優遇であり、脱税の故意や行為はなく、脱税罪にはならない。輸出税還付金26万元をだまし取った罪で処罰しなければならない。

もちろん、司法実践中の偽輸出額による輸出還付金の詐取事件は通常より複雑であるが、「本物の貨物の輸出があれば、国の輸出還付政策に基づいて相応の還付金優遇を享受しなければならない。輸出還付条件を備えずに詐欺手段を用いて国の輸出還付金をだまし取った者だけが、輸出還付金の詐取罪を構成する」という原則を把握し、企業の真実の収入、貨物の真実な輸出価格及び企業が実際に得るべき輸出税還付などの要素により、定性を変え、犯罪額を下げ、有効な弁護を実現する。