我が国の民事信託税収法律制度の構築
2023 05/06
民事信託の税収法律制度は営業信託、慈善信託税収制度と比べてさらに複雑で、我が国の民事信託税収理論と制度建設はまだ空白の状態にある。民事信託税制は海外の成熟した信託税収理論と制度建設の経験を参考にし、「カテーテル主義」の「実質課税」理念を吸収し、受益者を実質納税主体とする民事信託所得税制度を構築し、信託財産形式の流通における所得税の重複課税現象の発生を回避しなければならない。同時に、民事信託税制も「実体主義」受託者が「形式納税」の機能を担うメカニズムを採用し、我が国の民事信託財産管理段階における流通税、財産税制度を構築し、システムは我が国の民事信託反租税回避制度、「代控除代納」制度などの関連メカニズムを構築しなければならない。
民事信託とは、委託人が家族、特に未成年者、障害者、高齢者の将来の生活、教育、介護、介護などのニーズ、および家族財産の伝承ニーズを満たすために、家族財産を他人に移し、その財産を長期的に管理するように委託する信託の種別である。現在、我が国の一般家庭の財産蓄積額はすでに非常に膨大であり、一般家庭が保有する不動産、株式（権）などの非現金類資産はすでに家庭資産の70%以上を占めており、これらの資産の委託管理と伝承に対する需要は非常に旺盛である。弱者、一般家庭、民間企業家、純価値の高い人は民事信託に対して異なる機能と種類の需要を持っている。海外では、民事信託は富の管理と富の世代間伝承問題を解決する最も効果的な法律ツールとされており、それぞれの国と地域は民事信託の特徴に対しても比較的完備した信託税収法律制度を確立している。しかし、我が国では、民事信託理論と制度建設の遅れのため、『信託法』は財産権を受託者に委任する代わりに、国際的に通行しない財産権を受託者に移転する表現を採用し、信託財産の法律上の帰属を曖昧にした。信託は法律上の実体や個人に属さず、信託課税は伝統的な「一物一権」理論の指導の下で形成された一般的な個人や企業の納税規則に適用することが難しく、我が国に民事信託納税主体が不明確で、納税客体が確定しにくく、重複課税が困難で、信託反租税回避メカニズムと監査メカニズムが不足しているなどの多くの問題が存在し、できるだけ早く解決し、改善する必要があります。
一、民事信託の納税主体
「財政部税務総局の資産管理製品の付加価値税に関する問題に関する通知」（財税〔2017〕56号）は、管理者、すなわち営業信託機構を資産管理製品の管理と運営における納税者とし、営業信託機構が資産管理製品を開発・販売し、資産管理業務に従事する商事主体の特徴に合致し、依頼人と受益者が一体となった自己利益信託の特徴にも合致している。慈善（公益）信託の受益者は納税義務を負わず、慈善（公益）信託運営における流通税、財産税は受託者が形式上の納税義務を負う。民事信託は一般的に他益信託であり、受益者は数人、さらには隔世の人であり、受託者が管理する財産の大部分は不動産、株式などの非現金類資産である。財税〔2017〕56号文及び慈善（公益）信託に基づいて受託者を単一の納税者とするのは適切ではなく、我々は国外の信託税収理論と税収制度を参考にして、民事信託の特徴を結合して、我が国の民事信託納税主体制度を確立すべきである。
（一）海外信託税収主体の理論と実践
海外では一般的に信託を私益信託と公益信託に分けているが、私益信託には民事信託と営業信託が含まれており、営業信託機構は信託業務に従事する商事主体にすぎず、フランチャイズ権を取得する必要がある金融機関とはみなされておらず、民事信託と本質的な違いはない。海外では、私益信託税の主体をどのように特定するかという問題に対して、「実体理論（Entity Theory）」（または「実体主義」）と「カテーテル理論（Conduit Theory）」（または「カテーテル主義」）が形成されている。「実体主義」は英国1922年の「財政法」（Finance Act）における信託所得税制に最初に確立され、この理論に基づいて、信託は独立した納税主体として作成され、税務機関は信託そのものに課税し、受託者が形式納税者の義務を負担し、信託自体の納税義務は受託者の変更によって変更されない、また、信託財産所得は分配の有無にかかわらず法に基づいて納税しなければならない。初期の英国信託税法制度は「実体主義」を貫徹する模範だった。実質課税の原則に基づき、信託財産は信託設立段階で所有権の実質移転が発生していないため、設立段階では課税する必要はない。所得税を見ると、英国の信託税収は主に信託存続の一環で発生し、すなわち信託収入と信託受託者の信託報酬に課税される。信託終了の段階では、受益者が信託を終了する行為は所得税を徴収しない。英米法系国家は英国信託の伝統を受け継ぎ、信託所得課税の原則として早期に「実体主義」を採用し、デフォルト信託は法的実体である。
米国では営業信託の発展過程で、納税主体が信託を通じて租税回避を行うことを防ぐため、信託税収の「カテーテル理論」が生まれた。1954年に「米国内所得法」はサーローバックルール（Throwback Rule）を提案したが、その使用は多くの例外的な状況に制限されていた、1976年の「米国税収改革法案」は、さらに計算戻しルールの使用範囲を拡大し、計算戻しルールの基本制度を形成し、信託法制度が「実体理論」に従うことから「カテーテル理論」に変わることを示している。「カテーテル理論」では、信託は実体または個人ではなく、受託者と受益者との関係または「カテーテル」であるため、信託財産の所得と支出は受益者の所得と支出として扱わなければならないと考えている。信託の法律関係において、信託受益者は信託財産に対して実質的な受益権を持ち、その財産による収益を享有する。この特性は信託「カテーテル理論」による法的基礎であり、信託税収法律制度が潜在的な課税対象を「課税」と「カテーテル」実体に区分する重要な根拠にもなる。この理論は実質課税を核心として、受益者に直接課税し、税法の中で所得とコスト支出に対して「流経処理」を行い、ある経営実体の課税所得に対して、当該経営実体の一環ではなく、当該経営実体の所有者の一環で課税する。課税結果は、受託者が財産の名義所有権を取得する行為によって変わることなく、信託税法制度において実質課税の理念が貫かれている。『米国税法典』（Internal Revenue Code）第A編第1章J節は、「実体主義」を主とし、「カテーテル主義」を補助とする信託税制モデルを確立し、両者を融合させた。すなわち、信託特有の富の慎重な管理と受益者の利益の最大化の特徴から出発して、信託を税収の意味での主体として作成し、信託そのものに課税する、一方、信託は「カテーテル」ツールであり、信託利益の実質的な享受者である受益者に課税される。カナダ税制は信託と受益者の分離に向けた課税制度であり、後続の調整メカニズムの補充は必要ない。
実践の中で、「カテーテル主義」は日本と我が国の台湾地区に導入されてから深く発展し、日本の「所得税法」と我が国の台湾地区の「所得税法」はいずれも信託所得の納税主体が信託受益者であり、受託者や信託そのものではないことを明確に規定している。1922年、日本の「所得税法」は信託所得が実際に信託受益者に属することを規定し、何の利益も受けていない受託者への課税を回避した。日本の2006年「信託法」に新設された信託タイプの実施及び反租税回避に協力するため、2007年に日本の「所得税法等の一部改正法律」は所得税法、法人税法と相続法を改正し、受益者に直接透過的な課税、信託段階の受託者法人課税、受益者は実際に収益を受け取った場合に課税する（受領時に課税する、透過性課税と法人課税を行わない）3つの主要な信託課税タイプ。日本では重複課税を回避するため、受託者が信託収益の所得税を源泉徴収した場合、最終的な納税義務者（すなわち信託受益者）は受託者が源泉徴収した税金を控除することができる。我が国の台湾地区は、課税手続きが複雑すぎることを回避するため、重複課税を回避するため、その「所得税法」第3条の3で信託形式移行段階における所得税非課税の原則を深く貫徹した。信託の設立段階では、委託人と受託人の間で信託財産の所有権形式の移転を行い、所得税を課さない。受託者は、表向きは信託財産の所有権を取得しているが、信託財産権における受益権を有していないため、受託者は非納税義務者である。信託が管理過程で発生した収益については、受益者はその所得について所得税を納めなければならない。一方、受益者が特定されていないか、存在していない場合、税法は受託者を納税義務者とする。これは一部の「実体理論」の原則を体現している。私たちは日本と我が国の台湾地区を代表として形成された信託税制を「カテーテル主義」を主とし、「実体主義」を補助とするモデルと呼んでいます。
上述の信託税収主体の理論と実践の発展過程から、「カテーテル主義」と「実体主義」はどのようにして私益信託所得税納税主体を確定するかに関する理論であり、英国を除いて、一部の国と地域は一般的に2種類の理論を結合して補充する方式を採用して信託所得税の納税主体を確定し、柔軟、複雑な私益信託構造の課税と租税回避活動の必要性。
（二）受益者は実質的な民事信託納税主体になるべきである
信託財産の私法的意義上の最終帰属は信託財産の税法上の帰属を決定し、信託財産所得の納税義務者も決定した。我が国の「信託法」が信託財産の所有権の帰属をあいまい化する方法を採用したことは、信託財産の所有権が誰に帰属すべきかを判断することが難しく、信託関係の多方面主体の納税責任の区分が困難な結果を招いた。信託税収主体のカテーテル理論によると、信託は一般的に受託者が受益者に財産輸送を行うためのパイプと見なされ、信託は独立した納税主体と見なされず、納税義務者は主に受益者が負担すべきである。実質的には、信託受益者は信託財産を信託利益分配の方式で享受している、すなわち信託財産に属する「実質所有権」者である。税金の公平性の観点からも、信託受益者に対して課税すべきである。信託が設立されると、信託財産は依頼人固有の財産から独立し、信託財産とその発生する収益は、依頼人には属さなくなります。委託人は信託受益者として信託利益を享受することもでき、税金を徴収する必要がある場合もあるが、この納税義務の発生は委託人の受益者身分に基づくものであり、委託人の身分に基づくものではない。だから信託財産に対する信託収益は、委託人が納税義務を負うと公平ではない、信託存続段階では、信託財産は受託者管理運営を通じて信託収益を生み出し、表面的には受託者は信託財産の名義所有者であり、信託財産は常に制御下にあり、受託者は納税の役割を担うべきである。しかし、実際に信託財産による収益は将来受益者に分配され、受託者の固有財産には分類されない。受託者が信託財産を管理することで取得した合理的な報酬に対して納税すべきであるほか、受託者が信託収益を負担する納税義務は受託者に対しても公平ではない。信託収益の納税義務を受託者に帰属させ、我が国の実質課税の原則と合わないため、信託財産による収益に対して、受託者に課税するべきではない。
日本、我が国台湾地区と同様に、我が国の民事信託税収法制度設計は「カテーテル主義」の指導に従うべきであり、受益者を実質的な信託所得税納税主体とし、信託税収法制度の中で実質課税の理念を貫徹しただけでなく、さらに以下の優位性を持っている：第一、「信託法」第2条の規定と衝突しない、信託財産の所有権帰属問題を巧みに解消する。信託制度の最も基本的な特徴は、所有権の機能分離の深刻化または所有権自体の分裂であるが、大陸法の下では、所有権の抽象、単一、絶対は物権の基本的な論理である。信託法第2条の規定は所有権帰属衝突を回避する考えもある。「カテーテル主義」は信託の本質から出発し、認可信託は受託者が受益者に利益の輸送を行う「カテーテル」の役割を果たすだけであり、受益者は信託受益権を真に享受する主体であり、信託受益者に浸透して課税することができる。信託財産の所有権の帰属論争を回避し、我が国の「信託法」、及び「一物一権」理論の指導の下で産業を形成する物権制度及び税収制度と比較的によく接続することができる、第二に、信託所得税の重複課税の問題をよりよく回避することができる。「カテーテル主義」の指導に従い、我が国の信託所得税納税主体制度を構築し、信託受益者に浸透して課税を行い、信託設立と信託財産形態移転の一環に対する信託所得税の重複課税問題を回避した。
（三）受託者は形式上の民事信託「源泉徴収代行」納税主体になるべき
「実体主義」に基づき、信託は独立した納税主体として作成され、受託者が形式納税者の義務を負う。このような信託そのものに直接課税するモデルは非常に簡便で効率的であり、受託者が形式納税者を負担する方式は我が国の現在の財税〔2017〕56号文が営業信託機構を資管製品とする納税者の規定にも似ている。しかし、「実体主義」は普通法の伝統を持つ英国で生まれ、我が国は大陸法系に属し、その現在の法律体系は信託を独立した納税主体に擬製する法律支持環境を備えていない。信託財産の所有権が明確に帰属する法律環境が整っていないほか、我が国の民事信託が信託税収の「実体主義」を直接採用することは以下の問題に直面するだろう：第一に、既存の民事主体制度と衝突する。我が国の『民法典』では民事主体を自然人、法人、不法人組織に分け、信託はその中に分類することはできない。我が国の「信託法」も信託を法的エンティティとしておらず、信託を法的エンティティとして法的根拠がない、第二に、信託税制「実体主義」を実施する信託登録制度の環境が整っていない。我が国の信託法第10条は、信託を設立するには厳格な「登録発効主義」に従うことを規定しているが、登録しない結果については規定がはっきりせず、信託が成立して登録されていない前の法的地位もはっきりしていない。同時に、我が国は今まで信託登記制度を確立していないため、株式、不動産、知的財産権などの「関連法律、行政法規により登記手続きを行うべき」と規定されている財産では信託を有効に設立することができず、これらの財産は信託を設立する方法で受託者名の下に有効に名義変更することができない。
わが国には信託を独立した納税主体にする法的環境はないが、信託財産は委託人と受託人の財産とは区別される。区別する法律の意味とは、信託財産が委託人と受託人の固有財産から独立し、損益上の独立性を持ち、信託財産は経済上の給付能力を持つことを意味する。税法上、経済上の給付能力を表彰するか、技術的に経済上の給付能力を把握できる対象を税法の権利主体としなければならない。我が国では、信託財産は『民法典』が認めた、独立した民事主体ではなく、自分の意思表示能力と実行能力がなく、受託者は信託財産の所有者と管理者であり、信託財産の法定代表主体であり、受託者は源泉徴収代行の職責を履行することができる。税法は多元的な価値目標を持っている。その中で、効率と公平は税法の基本的な価値目標である。信託税収の法律制度を制定する際には、税収の公平さだけでなく、課税効率とその他の価値目標も考慮しなければならない。「カテーテル主義」は信託所得税の納税義務を直接信託受益者に帰属させ、税法の公平な価値目標を貫徹したが、税収の多元価値目標を実現するには「実体主義」と協力する必要がある：第一に、信託税収効率価値目標を実現する。課税の際、税務主管機関は信託の代表者（受託者）が誰であるかを明らかにし、信託財産の形式に基づいて納税義務者を帰属することを確定する必要がある。第二に、信託の反租税回避価値目標を実現する。民事信託は各委託財産の具体的な管理事項に基づいてカスタマイズされた他益信託であり、営業信託、慈善（公益）信託よりも民事信託の方が柔軟性があり、この柔軟性設計はしばしば租税回避の目的に用いられる。信託収益の所得税を回避するためには、信託収益を受取人に適時に分配せず、信託内に蓄積する。累積信託収益の発生と分配時間の間隔が受益者の納税周期を1つ超えた場合、カテーテル理論と相応の課税発生主義のみを適用すると、課税遅延、漏れ、不能、コストが著しく高く、効率が低下する。このような租税回避行為の発生を防止するために、信託を当該収益に関係する個人と見なし、納税主体資格は信託そのものであり、受託者が源泉徴収代行義務を負うべきである、第三に、完全信託税制の構築という目標を実現する。我が国の税収体系は所得税などの税種からなる直接税と、流通税、財産税などの税種からなる間接税からなる。受益者を実質的な民事信託納税主体とし、信託税制における所得税納税主体問題を解決しただけである。しかし、我が国の信託財産の移転は付加価値税、契約税、財産税、印紙税などの問題にも関連しており、受益者は信託財産の管理に関与していないため、受益者はこれらの税種を納付する資格と能力がなく、受託者がこれらの税種の形式上の納税主体になるべきである。また、「カテーテル主義」では解決できない自由裁量信託、累積信託などの特殊なタイプの信託納税問題についても、受託者が源泉徴収代行を行うべきである。重複課税の発生を避けるために、受託者が源泉徴収代行義務を履行した後、分配の段階で、信託受益者に所得税を課すべきではない。
二、民事信託の納税段階と納税客体
営業信託の財産が主に資金であるのとは異なり、委託人が民事信託を設立する財産は資金のほか、不動産、株式、所蔵品などの他の財産がある。民事信託は不動産、株式などの財産を納税客体としており、営業信託とは主に資金を納税客体として以下の2つの違いがある：第一に、直面する税収の種類が異なる。『中華人民共和国個人所得税法』（以下「個人所得税法」と略称する）によると、資金収益の一部は利息、配当、配当所得に分類され、不動産収益は財産賃貸所得に分類され、不動産、株式譲渡は財産譲渡所得に分類される、第二に、重複納税の徴収の程度が異なる。現在、我が国の民事信託重複納税は主に以下の2つの段階に体現されている：1つは信託設立、信託運営時に信託財産の形式移転に関する納税義務と信託終了時に信託財産の真実移転による納税義務とが重複することである。信託は受託者が受益者に財産を輸送するパイプラインと見なされ、信託設立、信託運営時の信託財産所有権の形式移転の一環ごとに課税することは信託税収の「カテーテル主義」の原則から逸脱している。信託財産の投資及び管理段階では、関連規定に従って営業税などの関連税収を納付する必要がある。第二に、信託存続期間における信託収益による所得税納税義務と信託収益分配時に生じる所得税納税義務とが重複する。信託は我が国では会社の性質を持つ独立法人の実体とは考えていないため、信託収益は信託そのものと受益者に繰り返し課税すべきではない。営業信託の重複納税は主に上の第2段階に表れている。そのため、民事信託は営業信託の納税者よりも複雑である。
（一）信託財産の形式移転の一環
わが国の現在の税制によれば、信託財産の流通が発生する限り、相応の税法の規定に基づいて、財産取引行為とみなして課税する必要がある。例えば、ある民間企業家が株式信託を設立し、信託設立の一環として、株式の譲渡行為が発生する限り、「個人所得税法」における財産譲渡所得の課税項目に基づいて、20%の個人所得税を納付する必要がある。同時に、「印紙税暫定条例」に基づいて、財産権移転書に基づいて、委託人と受託人の双方に1万分の5の印紙税を徴収しなければならない。信託存続期間、および信託正常と非正常終了時には、株式移転行為が発生する可能性もあり、株式割増に対して個人所得税および取引行為の印紙税を20%再納付することができる。現在、我が国の信託財産の形式移転の一環として重複課税現象が存在し、民事信託財産の形式移転とは取引目的ではなく、信託を設立したり信託財産を管理する必要があるために信託法律関係者間で行われる移転であり、そのため信託財産の形式移転に対して所得税を課さないのは2大法系の通例である。我が国台湾地区の「所得税法」第3条の3対の信託財産の5種類の形式移転段階の規定に照らして、民事信託設立段階において信託財産は受託者に移転し、民事信託存続段階における信託財産の新旧受託者間の移転、及び民事信託が成立せず、無効、解除、取り消し、終了した財産移転はすべて形式移転に属し、我が国の大陸部も上述の信託財産の形式移転段階で所得税を徴収すべきではなく、これにより非取引段階の課税による民事信託の重複課税問題を効果的に回避することができる。
信託財産の形式移転に対して所得税を課さないのは2大法系の通例だが、多くの国は信託設立という行為に印紙税を納めなければならない。英国の場合、委託人は信託契約について印紙税を納付する。日本は信託契約を設立し、信託会計帳簿を構築する際に印紙税を納付する。民事信託は受託者に対する信頼から、その財産を受託者に移して管理する行為であり、この行為は『中華人民共和国印紙税法』（以下「印紙税法」と略称する）に規定された「書立課税証憑」の特徴に合致し、印紙税を納付すべきである。「印紙税法」によると、委託人が民事信託を設立する行為が印紙税を納付するには、以下の規則に従うべきである：第一に、印紙税の納税義務主体は委託人であるべきである。委託人が信託を設立し、信託財産を受託人に移転するのは財産所有権の形式移転にすぎず、信託財産は異なる受託人に帰属し、信託終了後に信託財産が委託人または受益者に帰属するのも財産所有権の形式移転であり、印紙税の納税義務主体は委託人であるべきであり、信託財産の形式上の所有者と最終的な所有者ではなく、第二に、印紙税の納税義務が発生した時期は民事信託が成立した当日でなければならない。「印紙税法」によると、印紙税の納税義務発生時間は納税者が課税証憑を作成したり、証券取引を完了したりした日であるため、民事信託が成立した日は印紙税の納税義務発生の時間でなければならない。契約信託印紙税の納税義務が発生した時間は受託者が書面で承諾した当日でなければならず、遺言信託印紙税の納税義務が発生した時間は遺言者のために遺言信託を書いた当日でなければならない。民事信託の委託人または遺言者は、居住地の主管税務機関に印紙税の納付を申告しなければならない。印紙税納付行為を申告することにより、税務機関は書類を作成し、民事信託の後続納税状況を管理し追跡することができる。
（二）信託財産の投資及び管理段階
信託財産の投資及び管理の一環として、管理する信託財産が資金である場合、現在の我が国の営業信託税収に関する規定に照らして実行することができる。受託者の資金への投資税収は以下の3つの状況に分けることができる：第一に、固定収益の性質を持つ債権投資と金融製品投資。このような投資は主に固定収益を得ることを目的としており、「元本を守り、収益を守る」性質を持っている。財税〔2016〕36号、財税〔2016〕140号の書類に照らし合わせて、このような固定収益性のある投資をローンと認定し、取得した利息及び価格外費用に基づいて税金を計算して納付することができる。営改増後、財税〔2017〕5号文書に照らして、簡易税金計算方法を適用し、3%の税率で増値税を納付し、仕入税額を控除することはできない。課税付加価値税額＝全利息収入及び価格外費用（税込み）/（1+3%）×3%；第二に、金融機関が発行した元本保証の収益を約束してはならない資産管理製品と金融製品。『資本管理新則』の規定によると、資産管理業務は金融機関の表外業務であり、金融機関が資産管理業務を展開する際には元本保証収益を約束してはならない。資本管理製品はもはや「元本保証、収益保証」の特徴を持たず、その収益は浮動性と権益性を持っているため、経営改革後、受託者は金融機関が発行した資本管理製品に資金を投資する際、付加価値税を支払う必要はない。しかし、受託者が資管製品とその他の金融製品を譲渡する場合、財税〔2017〕5号文書の規定に照らして、資管製品または金融製品の管理者を営業税の源泉徴収義務者とし、簡易税金計算方法を適用して納税することができる、第三に、株式、不動産などの非資金類の資産に投資する。受託者が管理する信託資金を株式、不動産などの資産に投資する場合、付加価値税の納付問題には触れない。
民事信託受託者が管理する資産が株式（株式）、不動産、収蔵品などの非資金系財産である場合、これらの財産の投資と管理の方式は納税種類、納税方式、納税義務者などの面で資金と大きく異なる。第一に、受託者は非資金系財産を運営または保有している。受託者は不動産、輸送手段、収蔵品などの信託財産を賃貸などの方法で運営することができ、もし不動産を賃貸する場合、受託者は賃貸行為に関する印紙税、付加価値税（都市建設税と教育費付加付）、不動産税、土地使用税を源泉徴収し、賃貸所得に対して、受託者は「個人所得税法」に規定された20%の税率に基づいて源泉徴収を代行すべきである。株式の配当、配当所得についても、「個人所得税法」に規定された20%の税率に基づいて受託者が源泉徴収を代行しなければならない。第二に、受託者は非資金類の財産を譲渡する。受託者は不動産譲渡の契約主体として、印紙税を納める必要がないほか、受託者は譲渡過程における付加価値税、土地付加価値税、印紙税、契約税を源泉徴収する必要があり、また『個人所得税法』に規定された20%の税率に基づいて譲渡不動産の個人所得税を源泉徴収する必要がある。株式譲渡所得については、受託者は印紙税を源泉徴収し、「個人所得税法」に規定された20%の税率に基づいて株式譲渡の個人所得税を源泉徴収する必要がある。
（三）信託財産の分配段階
受託者は一般的に資金方式で受益者に分配する。税法による課税商品の性質の定義は、当該商品の経済的実質が法律所有権構造に反映され、税収構造設計の基礎である。我が国の「個人所得税法」第2条は全部で9つの個人所得税課税項目を規定しており、この9つの項目の中には信託収益分配所得や信託所得はない。民事信託収益を第（9）項の偶然所得に分類する人がいるが、「個人所得税法実施条例」（国令第707号）第6条は、偶然所得とは、個人が受賞し、当選し、宝くじに当たった、その他の偶然の性質の所得を指すことを明確に規定している。民事信託は確定した信託財産を持ち、信託書類の中で信託財産の分配方法について明確な規定をしており、明らかに「偶然性」を持たず、民事信託は個人の受賞、当選、宝くじ所得には分類できない。そのため、我が国の現在の民事信託財産は資金分配の方式を採用して《個人所得税法》の中の9つの課税項目に明確に帰属することができなくて、信託財産の日常分配所得に対して所得税を徴収するのは法的根拠が不足している。我が国も現在、親が子に贈与する資金に贈与税を課していないが、親が信託を設立するのは、将来の一時期、信託財産を受益者の子に贈与する形に似ている。そのため、我が国の個人所得税法は信託収益分配所得に対して個人所得税を徴収することと我が国が贈与税を徴収していないこととを補完することを規定していない。将来、我が国が贈与税、遺産税を徴収する場合、民事信託の信託収益分配がどのような税目に帰属すべきか、どのように課税すべきかは、我が国の税務機関が文を送ったり、承認したりすることでさらに明確にする必要がある。そうでなければ、重複課税を回避しながら信託所得税の徴収を見逃してしまうことも、我が国の受益者を実質納税主体とする民事信託所得税制度の構築とは一致しない。
非資金で受益者を分配することは、株式の所有権、家屋の所有権の全部または一部を受益者に移転することであり、この分配方式は民事信託の終了または清算時に存在することが多い。分配される財産によって、受益者が納める税金の種類が異なるからだ。株式方式で受益者を分配する場合、国家税務総局が公布した「株式譲渡所得個人所得税管理方法（試行）」（国家税務総局公告2014年第67号）第13条は、法的効果のある身分関係証明書を提供できる配偶者、両親、祖父母、祖父母、孫、孫の子、兄弟姉妹及び譲渡人に対して直接扶養または扶養義務を負う扶養者または扶養者は、株式譲渡収入が明らかに低いことを正当な理由があると見なし、個人所得税を納めないことができる。上記の規定により、受益者が委託人の近親者であり、委託人に対して直接扶養または扶養義務を負う扶養者または扶養者である場合、所得税を納めなくてもよいが、印紙税を納めなければならない。受益者が上記書類に規定された他の人である場合は、「個人所得税法」に基づいて20%の所得税及び印紙税を納付する。不動産の方式で受益者に分配する場合、既存の法律法規に基づいて、両親が不動産を子供及び近親者に無償で贈与した場合、付加価値税、個人所得税、土地付加価値税を免除するが、契約税及び印紙税を納めなければならない。上記の規定に従って、受益者が委託者の近親者である場合、不動産の方式で受益分配を行う場合は、契約税及び印紙税のみを納付する。受益者が依頼人の近親者でない場合は、付加価値税、個人所得税、土地付加価値税、契約税、印紙税をすべて負担します。上述の民事信託受益者の課税時点は、受益者が実際に受け取ったり、信託利益を享受したりした場合であるべきである。
三、民事信託の反租税回避制度
民事信託財産の所有権と受益権を分離した運用方式は信託構造の柔軟性と多変性を与え、民事信託のこの特性はしばしば租税回避に用いられる。現在、我が国の信託反租税回避は一般的な租税回避条項を適用している。すなわち、信託が合理的な商業目的を持たない手配に使用されると、税務主管機関の納税によって調整される。受託者の自由裁量信託、委託者信託、目的信託、離岸信託などの特殊種類信託の租税回避状況には専門的な法的規制措置が不足している。我が国の信託反租税回避制度、特に民事信託反租税回避制度はまだ初級段階にあり、我々は海外の成熟した信託反租税回避経験を参考にして、民事信託の反租税回避制度を確立しなければならない。
（一）委託人信託反租税回避制度の確立
委託人信託とは、委託人が信託財産の管理、処分または収益制御権を保持する他益信託のことを指す。取消可能信託は依頼人信託の表現形式である。委託人信託では、委託人は大きな信託制御権を保持しており、信託受益者または受益シェアを随時増加、削除、修正することができるため、受益者に直接課税することは難しい。委託人は以下の方法で信託租税回避を行うことができる。1つは、「ゼロにする」ことで税金の利益を得ることです。委託人は複数の形式の信託受益者を設置することにより、所得税の課税主体を分散させ、低い所得税税率の適用を図る、第二に、委託人も実際の状況に基づいて、各受益者の分配金額を調整し、受益者の課税所得額を下げ、低い所得税税率を適用することができる。米国では、依頼人は形式的な信託を設置することで、依頼人の遺産総量を下げ、遺産税の課程を回避することができる。
委託人信託の租税回避行為を防止するために、「米国税法典」第673条委託人と受託人信託の定義基準を参考にして、信託を委託人信託と非委託人信託に分け、受託人と委託人を分離する納税義務を実行することができる。委託人信託については、「カテーテル主義」をとり、信託自体は納税主体とせず、主に委託人に課税する。米国税法典第673条では、委託人は信託財産または信託所得に対して5%を超える復帰利益を留保し、委託人はその復帰利益の所有者とみなされて課税されるべきであると規定している。委託人に課税する場合、信託による所得、関連コスト費用、税額控除などをまとめて計算し、委託人が信託収益を保留している純所得額を計算し、委託人が年度のその他の課税所得額に組み込み、所得税を統合して納付することで、委託人は収益を信託に蓄積して分配しない方式で租税回避を行うことができる。委託人が信託を運用して将来出る可能性のある遺産税を回避するために、我が国も米国が遺産税と贈与税を合わせて実施する策略を参考にすることができる。
（二）受託者の自由裁量信託の反租税回避制度の確立
信託を設立する際に受益者及び受益分配の額、方式を明確に指定したか否かによって、民事信託を固定収益分配信託及び受託者自由裁量信託に区分することができる。固定収益分配信託とは、信託を設立する際に受益者及び受益分配の額、方式を明確に指定することであり、受託者は厳格に信託書類の規定に従って明確な受益者に確定した受益シェアを分配すべきであり、固定収益分配信託は信託租税回避のための計画空間は大きくない。一方、自由裁量信託では、信託書類は増減受益者を限定しておらず、受益分配の額、方式を規定しておらず、受託者に実際の状況に応じて一定の裁量権を付与している。この柔軟な裁量権は租税回避に利用でき、このような信託租税回避方法の規制方式に対して、信託自体を作成した納税主体として、受託者が源泉徴収を代行することができ、具体的な状況は以下の通り：
一つは受益者の人数と範囲を明確に限定していない場合である。信託を設立して確定していない受益者は無効な信託であるが、1つの民事信託が基本的な受益者を確立した場合は信託発効の要件に合致し、他の受益者の人数と範囲は受託者が状況に応じて自由に裁量的に決定し、受託者が指定受益者を通じて信託の税賦を最小化しやすいため、信託財産の税賦を軽減するのに有利である。このような受託者による複数の形式の信託受益者の設置は、受益シェアを調整して税金を回避する方法と、前の委託者が税金を回避する方法と一致している。フリー裁量信託では、事前に受益者の人数や範囲を特定することが困難なため、信託受益者に対して「カテーテル主義」に従って課税することは困難である。このような租税回避方式に対して、税務徴収管理部門は受託者が確定した受益者の情報を適時に取得するほか、委託者の近親者受益者と非近親者受益者を区別し、税務機関は非近親者受益者の毎年の個人所得税の計算・清納状況を監督することができる。
2つ目は、収益を信託に蓄積して適時に分配しない場合です。受託者は自由裁量権を用いて信託収益を信託内に蓄積することができ、信託による収益は収益が発生した年度に受益者に分配されない。したがって、累積収益信託については、未分配の信託収益がどの信託受益者に属するか、特定の信託受益者に課税することはできません。信託収益が信託内に蓄積されて分配されない行為について、初期の英国は反蓄積原則を制定し、直接累積収入の時間長を制限し、後に反租税回避の角度から制限し、信託累積収益の発生年度について、受託者はまず標準税率25%に付加税率10%（合計35%）を加えて納税しなければならない。受託者が信託収益蓄積の仕組みを利用して租税回避を行うことを抑制した。英国の上述の経験は参考に値する。民事信託における信託収益累積行為については、受託者が信託財産を管理する収益に対して信託所得税を源泉徴収するほか、定額付加税を増加させ、信託収益累積の不分配行為を規制し、信託収益の適時分配を促すことができる。
（三）オフショア信託の反租税回避制度の確立
オフショア信託とは、委託者が特定の目的で、他の司法管区（通常はオフショアの島国）に設立され、当該司法管区の専門受託者が管理する信託のことを指す。中国の税務住民がオフショア信託を利用して租税回避を行う方法は主に：第一に、信託アーキテクチャを利用して中国の税務住民個人に帰属すべき利益に対して分配を行わない、または分配を減らすことである。「個人所得税法」第8条第2項の規定を回避するために、中国税務住民の個人に帰属すべき利益をオフショア信託に入れ、分配をしない、または分配を減らす租税回避の目的を実現する。第二に、民間信託会社や自由裁量信託の柔軟な利点を利用して税金を回避する。オフショア信託は通常、自由裁量信託を採用し、信託利益を信託に蓄積したり、信託利益を異なる受益者に分配したりすることができ、各信託受益者の分配金額を柔軟に調整することで、各受益者に低い所得税税率を適用させることができる。第三に、オフショア信託のアーキテクチャを設計することにより、異なる国の税務住民を信託当事者として合理的に配置し、租税回避の効果を達成する。
2018年、我が国は国際脱税への打撃に協力するために参加したOECD諸国の「統一報告基準」（Common Reporting Standard、以下「CRS」）を実施し始め、離岸資産と支配者の税収情報の透明化をある程度実現した。しかし、現在の我が国のCRS関連制度はまだ健全ではないため、交換された情報は税金徴収や離岸信託の反租税回避に適時に使用されていない。オフショア信託の税務情報がCRSを通じて我が国に交換された後、以下のいくつかの方面でオフショア信託の反租税回避制度の建設を強化すべきである：第一に、海外の保有信託会社が交換してきた信託依頼人、受益者、支配者、信託財産などの情報を分析し、もし当該信託の設立が「合理的な商業目的」を持っていないと思ったら、我が国の税務機関は中国税務住民の身分を有する受益者に対して合理的な方法に従って納税調整を行うことができる、第二に、我が国の税務住民個人が制御するもの、及び税務住民個人と住民企業が共同で制御する個人信託会社、又は名目上は受託者の「自由裁量信託」であるが、実際に委託者が制御する信託は、これを「委託者信託」と認定することができ、上述のように、税務機関は委託者に対して課税することができる、第三に、異なる国の税務住民を信託当事者として配置し、租税回避の効果を達成した場合、私たちは各国税法または国際税収協定が制御権者の所在地を境界自国住民信託と非自国住民信託基準とした上で、カナダ税務局のやり方を参考にすることができる。カナダの住民信託の定義によると、信託は以下のような状況でカナダの住民信託と見なされている：カナダの住民は委託人である、カナダの住民が受益者であり、カナダに移民して60カ月以内、またはカナダから60カ月以内に移動した場合、「資産貢献者に連絡する」（依頼人）。以下の場合、海外非居住者信託を中国信託納税（世界課税）とみなす：1.中国の税務住民が信託資産の貢献者である。2.中国の税務住民は信託の受益者である、また、信託資産の貢献者は、資産を譲渡したり、亡くなる前の5年間は中国税務住民だったり、資産を譲渡してから5年以内に中国税務住民になったりしています。
（四）目的信託反租税回避制度の確立
目的の性質に応じて、目的の信託を慈善（公益）信託と私的目的信託に分けることができる。前者は我が国の「信託法」に規定されており、後者の規定ははっきりしていない。我が国の「信託法」第2条は特定の目的のために設立することができ、目的信託の存在のために規範的な基礎を提供したが、第9条は受益者または受益者の範囲を書面に明記しなければならないと規定し、第11条はさらに「受益者または受益者の範囲が確定できない場合、信託は無効」と規定し、法律のテキストから見ると、信託法は目的信託の認可に矛盾がある。同時に、『信託法』の狭義目的信託の設立と効力規範は不足しており、目的信託制度はまだ運営できない。英米法上の目的信託（Purpose Trust）とは、受益者や受益者が確定できない信託が存在しないことを指し、不完全義務信託とも呼ばれる。目的信託受益者は通常存在しないか、確定できないが、この場合は「カテーテル主義」に基づいて信託受益者に課税することはできない。英国法上、私的目的信託には通常、墓地や墓石の建造や補修、ある動物の生活維持、不法者団体への贈与のための信託が含まれる。日本も2006年に新信託法第258条で目的信託を承認した。受益者に発生しない目的信託については、受託者を納税義務者とし、当該信託の信託財産所得を当該受託者固有財産所得と区別して法人税を徴収する。我が国の台湾地区は「所得税法」第3条の2第4項と第3条の4第3項のいずれにおいても、受益者が特定されていない場合、または存在していない場合、受託者を納税義務者とすることを規定している。世界各国から見れば、目的信託を認めるのは大勢の赴くところだ。以下の分野では、我が国の一部の人々は目的信託を設立する強い需要を持っている：第一に、企業は従業員のために福祉を図る、第二に、故郷など特定の地域、人々のために福祉を図ること、第三に、宗教寄付及び未登録の団体への寄付を行う、第四に、亡くなった家族を記念するために宗祠や墓石などを守ること、第五に、特定の動物の世話をする。目的信託も信託収益を信託内に蓄積して分配しない、分配や世話に使う対象が真実ではない、あるいは存在しないなどの方法で租税回避を行う場合があり、我が国も転ばぬ先の杖を立て、個人目的信託税制及び反租税回避制度を確立し、「実体主義」の要求に従って、受託者が形式上の納税主体として源泉徴収代行を行う。
四、システムの民事信託税収法律規範を公布する
民事信託税収法律制度の確立はシステム工学であり、民事信託税収の実体法律規範、信託税収の「源泉徴収代行」などのプログラム法律規範などを詳細、全面的に規定し、信託税収制度の順調な実施に良好な制度支援環境を提供する必要がある。
（一）「信託税収条例」を公布
営業信託、慈善信託に比べて、民事信託の税制は最も複雑で完全であり、その内容はほとんどの営業信託、慈善信託税制をカバーすることができる。我が国の「信託法」のように、その基本的な内容の大部分は民事信託に関する規定であるが、営業信託、慈善信託もこれらの規定に従わなければならない。同時に「信託法」も営業信託、慈善信託の特徴に対して、それぞれ関連規定を行った。我が国の信託税収法律制度も『信託法』を参考にして、民事信託税収を信託税収制度全体の基本内容として規定し、営業信託、慈善信託税収の特徴を結合して、営業信託の特殊な機構受託者の源泉徴収代行制度、慈善信託の税収優遇制度に対して相応の規定を行うべきである。立法レベルでは、信託税収法律制度は新しい税種に課税するのではなく、全人代及び常務委員会が立法する必要はないが、「信託法」「慈善法」「所得税法」「印紙税法」「付加価値税暫定条例」などの信託税制に関する法律、法規に対して権威ある解釈と統合を行う必要があるため、国務院が上述の法律、法規を解釈し、貫徹執行する「信託税収条例」を公布する必要がある。一方、『信託税収条例』は国務院の行政法規に属し、効力は国家税収徴収管理部門が公布した部門規則より高く、権威性がある、一方、統一的な「信託税収条例」の制定を採用し、我が国の台湾地区がその「信託法」制定後、同時に7つの税収法案を改正する煩雑なやり方を回避し、立法効率を高めた。
（二）信託税収実体の法律規範の確立
長期的な実践を経て、海外、特に英米法系は当事者、裁判所、規制当局が共同で認めた有名な信託のルールを形成した。例えば、固定収益分配信託、自由裁量信託、委託人信託と取消可能信託など、民事信託納税主体、客体、反租税回避制度の確立は信託の科学的分類と関係がある。海外税務機関はこれらの有名な信託の税収徴収管理、争議処理に対して前例があり、根拠があることを実現した。一方、我が国の信託法の内容はあまりにも原則的で、これらの有名な信託に対して規定されていない。『信託税収条例』はこれらの有名な信託を科学的に分類し、税務部門が納税主体と課税額を確定するのに便利で、速やかに租税回避措置を制定しなければならない。
『信託税収条例』は「カテーテル主義」の「実質課税」理念を吸収し、信託パイプラインを直接貫通し、信託受益者所得税納税申告制度を構築しなければならない。固定分配収益信託では、信託受益者は納税年度ごとに取得できる信託収益分配額に基づいて税務主管機関に納税を申告する必要がある。自由裁量信託において、信託収益の発生年度において、受託者は自身の裁量権を運用して、一部の収益を信託受益者に分配することができ、一部の収益が信託に蓄積されてしばらく分配されない場合には、定額付加税の増加を規定することができる。収益発生年度に受益者に分配された部分については、受益者所得を組み込み、受益者が申告して税金を納付する。受益者が非完全民事行為能力者であれば、その法定代理人または保護者が申告納税の義務を履行する。我が国は税務住民に対してグローバル課税を実行しているため、信託受益者が国外信託の分配所得を獲得すれば、信託受益者が自発的に申告して税金を納付する。国外ですでに信託収益に税金を納めている場合は、国内の税務主管機関に税金控除を申請することができる。信託受益者が自主的に海外信託所得を申告しない場合、CRS交換を行った後、税務主管機関は交換した税務情報に基づいて徴収し、相応の規則に基づいて処罰し、国内信託当事者が海外信託を利用して租税回避を行う行為の発生を防止する。
（三）信託税収の「源泉徴収代行」制度の確立
『信託税収条例』は「実体主義」を採用し、受託者が「形式納税」の機能を担い、我が国の信託税収の源泉徴収代行制度を確立すべきである。代引き代納は税法の規定に基づいて代引き代納義務を負う単位または個人が、納税者の所得から課税金を控除し、税務機関に解納する納税方式である。改革開放の初期、我が国は個人納税の源泉徴収代行義務者メカニズムを実行し始め、この制度は最終的に『税収徴収管理法』第4条によって法定化され、我が国の税収管理の重要な制度となった。長年の実践と総括を経て、我が国はすでに比較的に完備した代控除代納制度を確立した。前述の分析の「実体主義」を適用した信託財産管理段階と特定信託タイプについて、受託者は信託収益の発生年度に、信託収益について主管税務機関に納税申告し、信託財産から源泉徴収する必要がある。同時に、受託者は信託存続期間中、受託者は受託した信託財産に対して、商業銀行で信託書類または計画に基づいて口座を設置する原則に基づいて信託財産口座を設置し、専門的な帳簿と会計記録を構築し、信託の各収入を詳細に記載し、異なる信託財産を独立して計算し、財務記録に基づいて主管税務機関に税金を源泉徴収する。信託受託者と信託の他の当事者が「談合」し、不当に源泉徴収代行義務を忠実に履行している場合には、受託者に源泉徴収代行義務の誠実な履行を促すために、相応の処罰規則を制定しなければならない。信託に蓄積されて信託受益者に分配されない収益については、その収益の一部を信託財産に帰属させ、受託者が源泉徴収代行義務を履行することができる。信託税収の「源泉徴収代行」制度を確立するには、次の2つの問題を同時に考慮する必要がある。第一に、納税金額の時間的価値と金利変化が納税者の価値評価に与える影響を考慮する必要がある。信託税収の「源泉徴収代行」制度を実行すると、受益者が獲得した信託利益課税が先に受益者が実際に受益した後の状況が形成され、税収公平の角度から、納税金額の時間価値を考慮し、金利の変化状況に基づいて受益者に一定額の税金還付を行うべきである。第二に、課税額の調整問題を考慮する必要がある。自由裁量信託と取消可能信託について、受益者が最終的に獲得する信託利益は、受託者が自由裁量権を行使するか、委託者が取消権を行使するかによって変化する可能性があり、また、システム経済リスクと投資管理ミスによって分配可能な信託財産が減少する可能性があり、上記の状況に基づいて信託課税額を調整することができる。
銀保監会はこのほど、信託会社に「信託業務の分類調整に関する事項に関する通知」を発行し、信託業務は資産管理信託、資産サービス信託、公益/慈善信託の3つに分類される。このうち、資産サービス信託には財産管理受託サービス信託など4つの分類が含まれ、財産管理受託サービス信託には家族信託、保険金信託、遺言信託、特殊需要信託、ホームサービス信託、その他の個人財産管理信託、企業およびその他の組織財産管理信託の7つのサブクラス、財産管理受託サービス信託の7つのサブクラスは広義の民事信託に組み入れることができる。民事信託を発展させることは信託業の転換の重任を担うだけでなく、共同の豊かさを背景に、民事信託も信託の「一般庶民の家に入る」という歴史的使命を担っている。信託税制と信託登録制度の欠如は現在、我が国の民事信託の発展を阻害し、強大化する2つの重要な要素となり、我が国の民事信託税収法律制度を確立し、すでに我が国の重要な基礎性、普遍性、懐底性の民生保障措置となっている。私たちは『信託税収条例』を制定し、国際的な「カテーテル主義」の実質課税の理念を吸収し、我が国の受益者を実質納税主体とする民事信託所得税制度を構築し、信託財産の形式が転々とする中で重複課税現象の発生を避けるべきである。同時に「実体主義」に基づき、受託者に形式上の納税者の義務を与え、民事信託財産管理段階における流通税、財産税などの「代引き代納」の機能を担う。その上で、我が国の民事信託の反租税回避制度を確立し、民事信託の発展に適切な税収法律環境を提供する。
文章は「政法フォーラム」の公衆番号から転載した。
民事信託とは、委託人が家族、特に未成年者、障害者、高齢者の将来の生活、教育、介護、介護などのニーズ、および家族財産の伝承ニーズを満たすために、家族財産を他人に移し、その財産を長期的に管理するように委託する信託の種別である。現在、我が国の一般家庭の財産蓄積額はすでに非常に膨大であり、一般家庭が保有する不動産、株式（権）などの非現金類資産はすでに家庭資産の70%以上を占めており、これらの資産の委託管理と伝承に対する需要は非常に旺盛である。弱者、一般家庭、民間企業家、純価値の高い人は民事信託に対して異なる機能と種類の需要を持っている。海外では、民事信託は富の管理と富の世代間伝承問題を解決する最も効果的な法律ツールとされており、それぞれの国と地域は民事信託の特徴に対しても比較的完備した信託税収法律制度を確立している。しかし、我が国では、民事信託理論と制度建設の遅れのため、『信託法』は財産権を受託者に委任する代わりに、国際的に通行しない財産権を受託者に移転する表現を採用し、信託財産の法律上の帰属を曖昧にした。信託は法律上の実体や個人に属さず、信託課税は伝統的な「一物一権」理論の指導の下で形成された一般的な個人や企業の納税規則に適用することが難しく、我が国に民事信託納税主体が不明確で、納税客体が確定しにくく、重複課税が困難で、信託反租税回避メカニズムと監査メカニズムが不足しているなどの多くの問題が存在し、できるだけ早く解決し、改善する必要があります。
一、民事信託の納税主体
「財政部税務総局の資産管理製品の付加価値税に関する問題に関する通知」（財税〔2017〕56号）は、管理者、すなわち営業信託機構を資産管理製品の管理と運営における納税者とし、営業信託機構が資産管理製品を開発・販売し、資産管理業務に従事する商事主体の特徴に合致し、依頼人と受益者が一体となった自己利益信託の特徴にも合致している。慈善（公益）信託の受益者は納税義務を負わず、慈善（公益）信託運営における流通税、財産税は受託者が形式上の納税義務を負う。民事信託は一般的に他益信託であり、受益者は数人、さらには隔世の人であり、受託者が管理する財産の大部分は不動産、株式などの非現金類資産である。財税〔2017〕56号文及び慈善（公益）信託に基づいて受託者を単一の納税者とするのは適切ではなく、我々は国外の信託税収理論と税収制度を参考にして、民事信託の特徴を結合して、我が国の民事信託納税主体制度を確立すべきである。
（一）海外信託税収主体の理論と実践
海外では一般的に信託を私益信託と公益信託に分けているが、私益信託には民事信託と営業信託が含まれており、営業信託機構は信託業務に従事する商事主体にすぎず、フランチャイズ権を取得する必要がある金融機関とはみなされておらず、民事信託と本質的な違いはない。海外では、私益信託税の主体をどのように特定するかという問題に対して、「実体理論（Entity Theory）」（または「実体主義」）と「カテーテル理論（Conduit Theory）」（または「カテーテル主義」）が形成されている。「実体主義」は英国1922年の「財政法」（Finance Act）における信託所得税制に最初に確立され、この理論に基づいて、信託は独立した納税主体として作成され、税務機関は信託そのものに課税し、受託者が形式納税者の義務を負担し、信託自体の納税義務は受託者の変更によって変更されない、また、信託財産所得は分配の有無にかかわらず法に基づいて納税しなければならない。初期の英国信託税法制度は「実体主義」を貫徹する模範だった。実質課税の原則に基づき、信託財産は信託設立段階で所有権の実質移転が発生していないため、設立段階では課税する必要はない。所得税を見ると、英国の信託税収は主に信託存続の一環で発生し、すなわち信託収入と信託受託者の信託報酬に課税される。信託終了の段階では、受益者が信託を終了する行為は所得税を徴収しない。英米法系国家は英国信託の伝統を受け継ぎ、信託所得課税の原則として早期に「実体主義」を採用し、デフォルト信託は法的実体である。
米国では営業信託の発展過程で、納税主体が信託を通じて租税回避を行うことを防ぐため、信託税収の「カテーテル理論」が生まれた。1954年に「米国内所得法」はサーローバックルール（Throwback Rule）を提案したが、その使用は多くの例外的な状況に制限されていた、1976年の「米国税収改革法案」は、さらに計算戻しルールの使用範囲を拡大し、計算戻しルールの基本制度を形成し、信託法制度が「実体理論」に従うことから「カテーテル理論」に変わることを示している。「カテーテル理論」では、信託は実体または個人ではなく、受託者と受益者との関係または「カテーテル」であるため、信託財産の所得と支出は受益者の所得と支出として扱わなければならないと考えている。信託の法律関係において、信託受益者は信託財産に対して実質的な受益権を持ち、その財産による収益を享有する。この特性は信託「カテーテル理論」による法的基礎であり、信託税収法律制度が潜在的な課税対象を「課税」と「カテーテル」実体に区分する重要な根拠にもなる。この理論は実質課税を核心として、受益者に直接課税し、税法の中で所得とコスト支出に対して「流経処理」を行い、ある経営実体の課税所得に対して、当該経営実体の一環ではなく、当該経営実体の所有者の一環で課税する。課税結果は、受託者が財産の名義所有権を取得する行為によって変わることなく、信託税法制度において実質課税の理念が貫かれている。『米国税法典』（Internal Revenue Code）第A編第1章J節は、「実体主義」を主とし、「カテーテル主義」を補助とする信託税制モデルを確立し、両者を融合させた。すなわち、信託特有の富の慎重な管理と受益者の利益の最大化の特徴から出発して、信託を税収の意味での主体として作成し、信託そのものに課税する、一方、信託は「カテーテル」ツールであり、信託利益の実質的な享受者である受益者に課税される。カナダ税制は信託と受益者の分離に向けた課税制度であり、後続の調整メカニズムの補充は必要ない。
実践の中で、「カテーテル主義」は日本と我が国の台湾地区に導入されてから深く発展し、日本の「所得税法」と我が国の台湾地区の「所得税法」はいずれも信託所得の納税主体が信託受益者であり、受託者や信託そのものではないことを明確に規定している。1922年、日本の「所得税法」は信託所得が実際に信託受益者に属することを規定し、何の利益も受けていない受託者への課税を回避した。日本の2006年「信託法」に新設された信託タイプの実施及び反租税回避に協力するため、2007年に日本の「所得税法等の一部改正法律」は所得税法、法人税法と相続法を改正し、受益者に直接透過的な課税、信託段階の受託者法人課税、受益者は実際に収益を受け取った場合に課税する（受領時に課税する、透過性課税と法人課税を行わない）3つの主要な信託課税タイプ。日本では重複課税を回避するため、受託者が信託収益の所得税を源泉徴収した場合、最終的な納税義務者（すなわち信託受益者）は受託者が源泉徴収した税金を控除することができる。我が国の台湾地区は、課税手続きが複雑すぎることを回避するため、重複課税を回避するため、その「所得税法」第3条の3で信託形式移行段階における所得税非課税の原則を深く貫徹した。信託の設立段階では、委託人と受託人の間で信託財産の所有権形式の移転を行い、所得税を課さない。受託者は、表向きは信託財産の所有権を取得しているが、信託財産権における受益権を有していないため、受託者は非納税義務者である。信託が管理過程で発生した収益については、受益者はその所得について所得税を納めなければならない。一方、受益者が特定されていないか、存在していない場合、税法は受託者を納税義務者とする。これは一部の「実体理論」の原則を体現している。私たちは日本と我が国の台湾地区を代表として形成された信託税制を「カテーテル主義」を主とし、「実体主義」を補助とするモデルと呼んでいます。
上述の信託税収主体の理論と実践の発展過程から、「カテーテル主義」と「実体主義」はどのようにして私益信託所得税納税主体を確定するかに関する理論であり、英国を除いて、一部の国と地域は一般的に2種類の理論を結合して補充する方式を採用して信託所得税の納税主体を確定し、柔軟、複雑な私益信託構造の課税と租税回避活動の必要性。
（二）受益者は実質的な民事信託納税主体になるべきである
信託財産の私法的意義上の最終帰属は信託財産の税法上の帰属を決定し、信託財産所得の納税義務者も決定した。我が国の「信託法」が信託財産の所有権の帰属をあいまい化する方法を採用したことは、信託財産の所有権が誰に帰属すべきかを判断することが難しく、信託関係の多方面主体の納税責任の区分が困難な結果を招いた。信託税収主体のカテーテル理論によると、信託は一般的に受託者が受益者に財産輸送を行うためのパイプと見なされ、信託は独立した納税主体と見なされず、納税義務者は主に受益者が負担すべきである。実質的には、信託受益者は信託財産を信託利益分配の方式で享受している、すなわち信託財産に属する「実質所有権」者である。税金の公平性の観点からも、信託受益者に対して課税すべきである。信託が設立されると、信託財産は依頼人固有の財産から独立し、信託財産とその発生する収益は、依頼人には属さなくなります。委託人は信託受益者として信託利益を享受することもでき、税金を徴収する必要がある場合もあるが、この納税義務の発生は委託人の受益者身分に基づくものであり、委託人の身分に基づくものではない。だから信託財産に対する信託収益は、委託人が納税義務を負うと公平ではない、信託存続段階では、信託財産は受託者管理運営を通じて信託収益を生み出し、表面的には受託者は信託財産の名義所有者であり、信託財産は常に制御下にあり、受託者は納税の役割を担うべきである。しかし、実際に信託財産による収益は将来受益者に分配され、受託者の固有財産には分類されない。受託者が信託財産を管理することで取得した合理的な報酬に対して納税すべきであるほか、受託者が信託収益を負担する納税義務は受託者に対しても公平ではない。信託収益の納税義務を受託者に帰属させ、我が国の実質課税の原則と合わないため、信託財産による収益に対して、受託者に課税するべきではない。
日本、我が国台湾地区と同様に、我が国の民事信託税収法制度設計は「カテーテル主義」の指導に従うべきであり、受益者を実質的な信託所得税納税主体とし、信託税収法制度の中で実質課税の理念を貫徹しただけでなく、さらに以下の優位性を持っている：第一、「信託法」第2条の規定と衝突しない、信託財産の所有権帰属問題を巧みに解消する。信託制度の最も基本的な特徴は、所有権の機能分離の深刻化または所有権自体の分裂であるが、大陸法の下では、所有権の抽象、単一、絶対は物権の基本的な論理である。信託法第2条の規定は所有権帰属衝突を回避する考えもある。「カテーテル主義」は信託の本質から出発し、認可信託は受託者が受益者に利益の輸送を行う「カテーテル」の役割を果たすだけであり、受益者は信託受益権を真に享受する主体であり、信託受益者に浸透して課税することができる。信託財産の所有権の帰属論争を回避し、我が国の「信託法」、及び「一物一権」理論の指導の下で産業を形成する物権制度及び税収制度と比較的によく接続することができる、第二に、信託所得税の重複課税の問題をよりよく回避することができる。「カテーテル主義」の指導に従い、我が国の信託所得税納税主体制度を構築し、信託受益者に浸透して課税を行い、信託設立と信託財産形態移転の一環に対する信託所得税の重複課税問題を回避した。
（三）受託者は形式上の民事信託「源泉徴収代行」納税主体になるべき
「実体主義」に基づき、信託は独立した納税主体として作成され、受託者が形式納税者の義務を負う。このような信託そのものに直接課税するモデルは非常に簡便で効率的であり、受託者が形式納税者を負担する方式は我が国の現在の財税〔2017〕56号文が営業信託機構を資管製品とする納税者の規定にも似ている。しかし、「実体主義」は普通法の伝統を持つ英国で生まれ、我が国は大陸法系に属し、その現在の法律体系は信託を独立した納税主体に擬製する法律支持環境を備えていない。信託財産の所有権が明確に帰属する法律環境が整っていないほか、我が国の民事信託が信託税収の「実体主義」を直接採用することは以下の問題に直面するだろう：第一に、既存の民事主体制度と衝突する。我が国の『民法典』では民事主体を自然人、法人、不法人組織に分け、信託はその中に分類することはできない。我が国の「信託法」も信託を法的エンティティとしておらず、信託を法的エンティティとして法的根拠がない、第二に、信託税制「実体主義」を実施する信託登録制度の環境が整っていない。我が国の信託法第10条は、信託を設立するには厳格な「登録発効主義」に従うことを規定しているが、登録しない結果については規定がはっきりせず、信託が成立して登録されていない前の法的地位もはっきりしていない。同時に、我が国は今まで信託登記制度を確立していないため、株式、不動産、知的財産権などの「関連法律、行政法規により登記手続きを行うべき」と規定されている財産では信託を有効に設立することができず、これらの財産は信託を設立する方法で受託者名の下に有効に名義変更することができない。
わが国には信託を独立した納税主体にする法的環境はないが、信託財産は委託人と受託人の財産とは区別される。区別する法律の意味とは、信託財産が委託人と受託人の固有財産から独立し、損益上の独立性を持ち、信託財産は経済上の給付能力を持つことを意味する。税法上、経済上の給付能力を表彰するか、技術的に経済上の給付能力を把握できる対象を税法の権利主体としなければならない。我が国では、信託財産は『民法典』が認めた、独立した民事主体ではなく、自分の意思表示能力と実行能力がなく、受託者は信託財産の所有者と管理者であり、信託財産の法定代表主体であり、受託者は源泉徴収代行の職責を履行することができる。税法は多元的な価値目標を持っている。その中で、効率と公平は税法の基本的な価値目標である。信託税収の法律制度を制定する際には、税収の公平さだけでなく、課税効率とその他の価値目標も考慮しなければならない。「カテーテル主義」は信託所得税の納税義務を直接信託受益者に帰属させ、税法の公平な価値目標を貫徹したが、税収の多元価値目標を実現するには「実体主義」と協力する必要がある：第一に、信託税収効率価値目標を実現する。課税の際、税務主管機関は信託の代表者（受託者）が誰であるかを明らかにし、信託財産の形式に基づいて納税義務者を帰属することを確定する必要がある。第二に、信託の反租税回避価値目標を実現する。民事信託は各委託財産の具体的な管理事項に基づいてカスタマイズされた他益信託であり、営業信託、慈善（公益）信託よりも民事信託の方が柔軟性があり、この柔軟性設計はしばしば租税回避の目的に用いられる。信託収益の所得税を回避するためには、信託収益を受取人に適時に分配せず、信託内に蓄積する。累積信託収益の発生と分配時間の間隔が受益者の納税周期を1つ超えた場合、カテーテル理論と相応の課税発生主義のみを適用すると、課税遅延、漏れ、不能、コストが著しく高く、効率が低下する。このような租税回避行為の発生を防止するために、信託を当該収益に関係する個人と見なし、納税主体資格は信託そのものであり、受託者が源泉徴収代行義務を負うべきである、第三に、完全信託税制の構築という目標を実現する。我が国の税収体系は所得税などの税種からなる直接税と、流通税、財産税などの税種からなる間接税からなる。受益者を実質的な民事信託納税主体とし、信託税制における所得税納税主体問題を解決しただけである。しかし、我が国の信託財産の移転は付加価値税、契約税、財産税、印紙税などの問題にも関連しており、受益者は信託財産の管理に関与していないため、受益者はこれらの税種を納付する資格と能力がなく、受託者がこれらの税種の形式上の納税主体になるべきである。また、「カテーテル主義」では解決できない自由裁量信託、累積信託などの特殊なタイプの信託納税問題についても、受託者が源泉徴収代行を行うべきである。重複課税の発生を避けるために、受託者が源泉徴収代行義務を履行した後、分配の段階で、信託受益者に所得税を課すべきではない。
二、民事信託の納税段階と納税客体
営業信託の財産が主に資金であるのとは異なり、委託人が民事信託を設立する財産は資金のほか、不動産、株式、所蔵品などの他の財産がある。民事信託は不動産、株式などの財産を納税客体としており、営業信託とは主に資金を納税客体として以下の2つの違いがある：第一に、直面する税収の種類が異なる。『中華人民共和国個人所得税法』（以下「個人所得税法」と略称する）によると、資金収益の一部は利息、配当、配当所得に分類され、不動産収益は財産賃貸所得に分類され、不動産、株式譲渡は財産譲渡所得に分類される、第二に、重複納税の徴収の程度が異なる。現在、我が国の民事信託重複納税は主に以下の2つの段階に体現されている：1つは信託設立、信託運営時に信託財産の形式移転に関する納税義務と信託終了時に信託財産の真実移転による納税義務とが重複することである。信託は受託者が受益者に財産を輸送するパイプラインと見なされ、信託設立、信託運営時の信託財産所有権の形式移転の一環ごとに課税することは信託税収の「カテーテル主義」の原則から逸脱している。信託財産の投資及び管理段階では、関連規定に従って営業税などの関連税収を納付する必要がある。第二に、信託存続期間における信託収益による所得税納税義務と信託収益分配時に生じる所得税納税義務とが重複する。信託は我が国では会社の性質を持つ独立法人の実体とは考えていないため、信託収益は信託そのものと受益者に繰り返し課税すべきではない。営業信託の重複納税は主に上の第2段階に表れている。そのため、民事信託は営業信託の納税者よりも複雑である。
（一）信託財産の形式移転の一環
わが国の現在の税制によれば、信託財産の流通が発生する限り、相応の税法の規定に基づいて、財産取引行為とみなして課税する必要がある。例えば、ある民間企業家が株式信託を設立し、信託設立の一環として、株式の譲渡行為が発生する限り、「個人所得税法」における財産譲渡所得の課税項目に基づいて、20%の個人所得税を納付する必要がある。同時に、「印紙税暫定条例」に基づいて、財産権移転書に基づいて、委託人と受託人の双方に1万分の5の印紙税を徴収しなければならない。信託存続期間、および信託正常と非正常終了時には、株式移転行為が発生する可能性もあり、株式割増に対して個人所得税および取引行為の印紙税を20%再納付することができる。現在、我が国の信託財産の形式移転の一環として重複課税現象が存在し、民事信託財産の形式移転とは取引目的ではなく、信託を設立したり信託財産を管理する必要があるために信託法律関係者間で行われる移転であり、そのため信託財産の形式移転に対して所得税を課さないのは2大法系の通例である。我が国台湾地区の「所得税法」第3条の3対の信託財産の5種類の形式移転段階の規定に照らして、民事信託設立段階において信託財産は受託者に移転し、民事信託存続段階における信託財産の新旧受託者間の移転、及び民事信託が成立せず、無効、解除、取り消し、終了した財産移転はすべて形式移転に属し、我が国の大陸部も上述の信託財産の形式移転段階で所得税を徴収すべきではなく、これにより非取引段階の課税による民事信託の重複課税問題を効果的に回避することができる。
信託財産の形式移転に対して所得税を課さないのは2大法系の通例だが、多くの国は信託設立という行為に印紙税を納めなければならない。英国の場合、委託人は信託契約について印紙税を納付する。日本は信託契約を設立し、信託会計帳簿を構築する際に印紙税を納付する。民事信託は受託者に対する信頼から、その財産を受託者に移して管理する行為であり、この行為は『中華人民共和国印紙税法』（以下「印紙税法」と略称する）に規定された「書立課税証憑」の特徴に合致し、印紙税を納付すべきである。「印紙税法」によると、委託人が民事信託を設立する行為が印紙税を納付するには、以下の規則に従うべきである：第一に、印紙税の納税義務主体は委託人であるべきである。委託人が信託を設立し、信託財産を受託人に移転するのは財産所有権の形式移転にすぎず、信託財産は異なる受託人に帰属し、信託終了後に信託財産が委託人または受益者に帰属するのも財産所有権の形式移転であり、印紙税の納税義務主体は委託人であるべきであり、信託財産の形式上の所有者と最終的な所有者ではなく、第二に、印紙税の納税義務が発生した時期は民事信託が成立した当日でなければならない。「印紙税法」によると、印紙税の納税義務発生時間は納税者が課税証憑を作成したり、証券取引を完了したりした日であるため、民事信託が成立した日は印紙税の納税義務発生の時間でなければならない。契約信託印紙税の納税義務が発生した時間は受託者が書面で承諾した当日でなければならず、遺言信託印紙税の納税義務が発生した時間は遺言者のために遺言信託を書いた当日でなければならない。民事信託の委託人または遺言者は、居住地の主管税務機関に印紙税の納付を申告しなければならない。印紙税納付行為を申告することにより、税務機関は書類を作成し、民事信託の後続納税状況を管理し追跡することができる。
（二）信託財産の投資及び管理段階
信託財産の投資及び管理の一環として、管理する信託財産が資金である場合、現在の我が国の営業信託税収に関する規定に照らして実行することができる。受託者の資金への投資税収は以下の3つの状況に分けることができる：第一に、固定収益の性質を持つ債権投資と金融製品投資。このような投資は主に固定収益を得ることを目的としており、「元本を守り、収益を守る」性質を持っている。財税〔2016〕36号、財税〔2016〕140号の書類に照らし合わせて、このような固定収益性のある投資をローンと認定し、取得した利息及び価格外費用に基づいて税金を計算して納付することができる。営改増後、財税〔2017〕5号文書に照らして、簡易税金計算方法を適用し、3%の税率で増値税を納付し、仕入税額を控除することはできない。課税付加価値税額＝全利息収入及び価格外費用（税込み）/（1+3%）×3%；第二に、金融機関が発行した元本保証の収益を約束してはならない資産管理製品と金融製品。『資本管理新則』の規定によると、資産管理業務は金融機関の表外業務であり、金融機関が資産管理業務を展開する際には元本保証収益を約束してはならない。資本管理製品はもはや「元本保証、収益保証」の特徴を持たず、その収益は浮動性と権益性を持っているため、経営改革後、受託者は金融機関が発行した資本管理製品に資金を投資する際、付加価値税を支払う必要はない。しかし、受託者が資管製品とその他の金融製品を譲渡する場合、財税〔2017〕5号文書の規定に照らして、資管製品または金融製品の管理者を営業税の源泉徴収義務者とし、簡易税金計算方法を適用して納税することができる、第三に、株式、不動産などの非資金類の資産に投資する。受託者が管理する信託資金を株式、不動産などの資産に投資する場合、付加価値税の納付問題には触れない。
民事信託受託者が管理する資産が株式（株式）、不動産、収蔵品などの非資金系財産である場合、これらの財産の投資と管理の方式は納税種類、納税方式、納税義務者などの面で資金と大きく異なる。第一に、受託者は非資金系財産を運営または保有している。受託者は不動産、輸送手段、収蔵品などの信託財産を賃貸などの方法で運営することができ、もし不動産を賃貸する場合、受託者は賃貸行為に関する印紙税、付加価値税（都市建設税と教育費付加付）、不動産税、土地使用税を源泉徴収し、賃貸所得に対して、受託者は「個人所得税法」に規定された20%の税率に基づいて源泉徴収を代行すべきである。株式の配当、配当所得についても、「個人所得税法」に規定された20%の税率に基づいて受託者が源泉徴収を代行しなければならない。第二に、受託者は非資金類の財産を譲渡する。受託者は不動産譲渡の契約主体として、印紙税を納める必要がないほか、受託者は譲渡過程における付加価値税、土地付加価値税、印紙税、契約税を源泉徴収する必要があり、また『個人所得税法』に規定された20%の税率に基づいて譲渡不動産の個人所得税を源泉徴収する必要がある。株式譲渡所得については、受託者は印紙税を源泉徴収し、「個人所得税法」に規定された20%の税率に基づいて株式譲渡の個人所得税を源泉徴収する必要がある。
（三）信託財産の分配段階
受託者は一般的に資金方式で受益者に分配する。税法による課税商品の性質の定義は、当該商品の経済的実質が法律所有権構造に反映され、税収構造設計の基礎である。我が国の「個人所得税法」第2条は全部で9つの個人所得税課税項目を規定しており、この9つの項目の中には信託収益分配所得や信託所得はない。民事信託収益を第（9）項の偶然所得に分類する人がいるが、「個人所得税法実施条例」（国令第707号）第6条は、偶然所得とは、個人が受賞し、当選し、宝くじに当たった、その他の偶然の性質の所得を指すことを明確に規定している。民事信託は確定した信託財産を持ち、信託書類の中で信託財産の分配方法について明確な規定をしており、明らかに「偶然性」を持たず、民事信託は個人の受賞、当選、宝くじ所得には分類できない。そのため、我が国の現在の民事信託財産は資金分配の方式を採用して《個人所得税法》の中の9つの課税項目に明確に帰属することができなくて、信託財産の日常分配所得に対して所得税を徴収するのは法的根拠が不足している。我が国も現在、親が子に贈与する資金に贈与税を課していないが、親が信託を設立するのは、将来の一時期、信託財産を受益者の子に贈与する形に似ている。そのため、我が国の個人所得税法は信託収益分配所得に対して個人所得税を徴収することと我が国が贈与税を徴収していないこととを補完することを規定していない。将来、我が国が贈与税、遺産税を徴収する場合、民事信託の信託収益分配がどのような税目に帰属すべきか、どのように課税すべきかは、我が国の税務機関が文を送ったり、承認したりすることでさらに明確にする必要がある。そうでなければ、重複課税を回避しながら信託所得税の徴収を見逃してしまうことも、我が国の受益者を実質納税主体とする民事信託所得税制度の構築とは一致しない。
非資金で受益者を分配することは、株式の所有権、家屋の所有権の全部または一部を受益者に移転することであり、この分配方式は民事信託の終了または清算時に存在することが多い。分配される財産によって、受益者が納める税金の種類が異なるからだ。株式方式で受益者を分配する場合、国家税務総局が公布した「株式譲渡所得個人所得税管理方法（試行）」（国家税務総局公告2014年第67号）第13条は、法的効果のある身分関係証明書を提供できる配偶者、両親、祖父母、祖父母、孫、孫の子、兄弟姉妹及び譲渡人に対して直接扶養または扶養義務を負う扶養者または扶養者は、株式譲渡収入が明らかに低いことを正当な理由があると見なし、個人所得税を納めないことができる。上記の規定により、受益者が委託人の近親者であり、委託人に対して直接扶養または扶養義務を負う扶養者または扶養者である場合、所得税を納めなくてもよいが、印紙税を納めなければならない。受益者が上記書類に規定された他の人である場合は、「個人所得税法」に基づいて20%の所得税及び印紙税を納付する。不動産の方式で受益者に分配する場合、既存の法律法規に基づいて、両親が不動産を子供及び近親者に無償で贈与した場合、付加価値税、個人所得税、土地付加価値税を免除するが、契約税及び印紙税を納めなければならない。上記の規定に従って、受益者が委託者の近親者である場合、不動産の方式で受益分配を行う場合は、契約税及び印紙税のみを納付する。受益者が依頼人の近親者でない場合は、付加価値税、個人所得税、土地付加価値税、契約税、印紙税をすべて負担します。上述の民事信託受益者の課税時点は、受益者が実際に受け取ったり、信託利益を享受したりした場合であるべきである。
三、民事信託の反租税回避制度
民事信託財産の所有権と受益権を分離した運用方式は信託構造の柔軟性と多変性を与え、民事信託のこの特性はしばしば租税回避に用いられる。現在、我が国の信託反租税回避は一般的な租税回避条項を適用している。すなわち、信託が合理的な商業目的を持たない手配に使用されると、税務主管機関の納税によって調整される。受託者の自由裁量信託、委託者信託、目的信託、離岸信託などの特殊種類信託の租税回避状況には専門的な法的規制措置が不足している。我が国の信託反租税回避制度、特に民事信託反租税回避制度はまだ初級段階にあり、我々は海外の成熟した信託反租税回避経験を参考にして、民事信託の反租税回避制度を確立しなければならない。
（一）委託人信託反租税回避制度の確立
委託人信託とは、委託人が信託財産の管理、処分または収益制御権を保持する他益信託のことを指す。取消可能信託は依頼人信託の表現形式である。委託人信託では、委託人は大きな信託制御権を保持しており、信託受益者または受益シェアを随時増加、削除、修正することができるため、受益者に直接課税することは難しい。委託人は以下の方法で信託租税回避を行うことができる。1つは、「ゼロにする」ことで税金の利益を得ることです。委託人は複数の形式の信託受益者を設置することにより、所得税の課税主体を分散させ、低い所得税税率の適用を図る、第二に、委託人も実際の状況に基づいて、各受益者の分配金額を調整し、受益者の課税所得額を下げ、低い所得税税率を適用することができる。米国では、依頼人は形式的な信託を設置することで、依頼人の遺産総量を下げ、遺産税の課程を回避することができる。
委託人信託の租税回避行為を防止するために、「米国税法典」第673条委託人と受託人信託の定義基準を参考にして、信託を委託人信託と非委託人信託に分け、受託人と委託人を分離する納税義務を実行することができる。委託人信託については、「カテーテル主義」をとり、信託自体は納税主体とせず、主に委託人に課税する。米国税法典第673条では、委託人は信託財産または信託所得に対して5%を超える復帰利益を留保し、委託人はその復帰利益の所有者とみなされて課税されるべきであると規定している。委託人に課税する場合、信託による所得、関連コスト費用、税額控除などをまとめて計算し、委託人が信託収益を保留している純所得額を計算し、委託人が年度のその他の課税所得額に組み込み、所得税を統合して納付することで、委託人は収益を信託に蓄積して分配しない方式で租税回避を行うことができる。委託人が信託を運用して将来出る可能性のある遺産税を回避するために、我が国も米国が遺産税と贈与税を合わせて実施する策略を参考にすることができる。
（二）受託者の自由裁量信託の反租税回避制度の確立
信託を設立する際に受益者及び受益分配の額、方式を明確に指定したか否かによって、民事信託を固定収益分配信託及び受託者自由裁量信託に区分することができる。固定収益分配信託とは、信託を設立する際に受益者及び受益分配の額、方式を明確に指定することであり、受託者は厳格に信託書類の規定に従って明確な受益者に確定した受益シェアを分配すべきであり、固定収益分配信託は信託租税回避のための計画空間は大きくない。一方、自由裁量信託では、信託書類は増減受益者を限定しておらず、受益分配の額、方式を規定しておらず、受託者に実際の状況に応じて一定の裁量権を付与している。この柔軟な裁量権は租税回避に利用でき、このような信託租税回避方法の規制方式に対して、信託自体を作成した納税主体として、受託者が源泉徴収を代行することができ、具体的な状況は以下の通り：
一つは受益者の人数と範囲を明確に限定していない場合である。信託を設立して確定していない受益者は無効な信託であるが、1つの民事信託が基本的な受益者を確立した場合は信託発効の要件に合致し、他の受益者の人数と範囲は受託者が状況に応じて自由に裁量的に決定し、受託者が指定受益者を通じて信託の税賦を最小化しやすいため、信託財産の税賦を軽減するのに有利である。このような受託者による複数の形式の信託受益者の設置は、受益シェアを調整して税金を回避する方法と、前の委託者が税金を回避する方法と一致している。フリー裁量信託では、事前に受益者の人数や範囲を特定することが困難なため、信託受益者に対して「カテーテル主義」に従って課税することは困難である。このような租税回避方式に対して、税務徴収管理部門は受託者が確定した受益者の情報を適時に取得するほか、委託者の近親者受益者と非近親者受益者を区別し、税務機関は非近親者受益者の毎年の個人所得税の計算・清納状況を監督することができる。
2つ目は、収益を信託に蓄積して適時に分配しない場合です。受託者は自由裁量権を用いて信託収益を信託内に蓄積することができ、信託による収益は収益が発生した年度に受益者に分配されない。したがって、累積収益信託については、未分配の信託収益がどの信託受益者に属するか、特定の信託受益者に課税することはできません。信託収益が信託内に蓄積されて分配されない行為について、初期の英国は反蓄積原則を制定し、直接累積収入の時間長を制限し、後に反租税回避の角度から制限し、信託累積収益の発生年度について、受託者はまず標準税率25%に付加税率10%（合計35%）を加えて納税しなければならない。受託者が信託収益蓄積の仕組みを利用して租税回避を行うことを抑制した。英国の上述の経験は参考に値する。民事信託における信託収益累積行為については、受託者が信託財産を管理する収益に対して信託所得税を源泉徴収するほか、定額付加税を増加させ、信託収益累積の不分配行為を規制し、信託収益の適時分配を促すことができる。
（三）オフショア信託の反租税回避制度の確立
オフショア信託とは、委託者が特定の目的で、他の司法管区（通常はオフショアの島国）に設立され、当該司法管区の専門受託者が管理する信託のことを指す。中国の税務住民がオフショア信託を利用して租税回避を行う方法は主に：第一に、信託アーキテクチャを利用して中国の税務住民個人に帰属すべき利益に対して分配を行わない、または分配を減らすことである。「個人所得税法」第8条第2項の規定を回避するために、中国税務住民の個人に帰属すべき利益をオフショア信託に入れ、分配をしない、または分配を減らす租税回避の目的を実現する。第二に、民間信託会社や自由裁量信託の柔軟な利点を利用して税金を回避する。オフショア信託は通常、自由裁量信託を採用し、信託利益を信託に蓄積したり、信託利益を異なる受益者に分配したりすることができ、各信託受益者の分配金額を柔軟に調整することで、各受益者に低い所得税税率を適用させることができる。第三に、オフショア信託のアーキテクチャを設計することにより、異なる国の税務住民を信託当事者として合理的に配置し、租税回避の効果を達成する。
2018年、我が国は国際脱税への打撃に協力するために参加したOECD諸国の「統一報告基準」（Common Reporting Standard、以下「CRS」）を実施し始め、離岸資産と支配者の税収情報の透明化をある程度実現した。しかし、現在の我が国のCRS関連制度はまだ健全ではないため、交換された情報は税金徴収や離岸信託の反租税回避に適時に使用されていない。オフショア信託の税務情報がCRSを通じて我が国に交換された後、以下のいくつかの方面でオフショア信託の反租税回避制度の建設を強化すべきである：第一に、海外の保有信託会社が交換してきた信託依頼人、受益者、支配者、信託財産などの情報を分析し、もし当該信託の設立が「合理的な商業目的」を持っていないと思ったら、我が国の税務機関は中国税務住民の身分を有する受益者に対して合理的な方法に従って納税調整を行うことができる、第二に、我が国の税務住民個人が制御するもの、及び税務住民個人と住民企業が共同で制御する個人信託会社、又は名目上は受託者の「自由裁量信託」であるが、実際に委託者が制御する信託は、これを「委託者信託」と認定することができ、上述のように、税務機関は委託者に対して課税することができる、第三に、異なる国の税務住民を信託当事者として配置し、租税回避の効果を達成した場合、私たちは各国税法または国際税収協定が制御権者の所在地を境界自国住民信託と非自国住民信託基準とした上で、カナダ税務局のやり方を参考にすることができる。カナダの住民信託の定義によると、信託は以下のような状況でカナダの住民信託と見なされている：カナダの住民は委託人である、カナダの住民が受益者であり、カナダに移民して60カ月以内、またはカナダから60カ月以内に移動した場合、「資産貢献者に連絡する」（依頼人）。以下の場合、海外非居住者信託を中国信託納税（世界課税）とみなす：1.中国の税務住民が信託資産の貢献者である。2.中国の税務住民は信託の受益者である、また、信託資産の貢献者は、資産を譲渡したり、亡くなる前の5年間は中国税務住民だったり、資産を譲渡してから5年以内に中国税務住民になったりしています。
（四）目的信託反租税回避制度の確立
目的の性質に応じて、目的の信託を慈善（公益）信託と私的目的信託に分けることができる。前者は我が国の「信託法」に規定されており、後者の規定ははっきりしていない。我が国の「信託法」第2条は特定の目的のために設立することができ、目的信託の存在のために規範的な基礎を提供したが、第9条は受益者または受益者の範囲を書面に明記しなければならないと規定し、第11条はさらに「受益者または受益者の範囲が確定できない場合、信託は無効」と規定し、法律のテキストから見ると、信託法は目的信託の認可に矛盾がある。同時に、『信託法』の狭義目的信託の設立と効力規範は不足しており、目的信託制度はまだ運営できない。英米法上の目的信託（Purpose Trust）とは、受益者や受益者が確定できない信託が存在しないことを指し、不完全義務信託とも呼ばれる。目的信託受益者は通常存在しないか、確定できないが、この場合は「カテーテル主義」に基づいて信託受益者に課税することはできない。英国法上、私的目的信託には通常、墓地や墓石の建造や補修、ある動物の生活維持、不法者団体への贈与のための信託が含まれる。日本も2006年に新信託法第258条で目的信託を承認した。受益者に発生しない目的信託については、受託者を納税義務者とし、当該信託の信託財産所得を当該受託者固有財産所得と区別して法人税を徴収する。我が国の台湾地区は「所得税法」第3条の2第4項と第3条の4第3項のいずれにおいても、受益者が特定されていない場合、または存在していない場合、受託者を納税義務者とすることを規定している。世界各国から見れば、目的信託を認めるのは大勢の赴くところだ。以下の分野では、我が国の一部の人々は目的信託を設立する強い需要を持っている：第一に、企業は従業員のために福祉を図る、第二に、故郷など特定の地域、人々のために福祉を図ること、第三に、宗教寄付及び未登録の団体への寄付を行う、第四に、亡くなった家族を記念するために宗祠や墓石などを守ること、第五に、特定の動物の世話をする。目的信託も信託収益を信託内に蓄積して分配しない、分配や世話に使う対象が真実ではない、あるいは存在しないなどの方法で租税回避を行う場合があり、我が国も転ばぬ先の杖を立て、個人目的信託税制及び反租税回避制度を確立し、「実体主義」の要求に従って、受託者が形式上の納税主体として源泉徴収代行を行う。
四、システムの民事信託税収法律規範を公布する
民事信託税収法律制度の確立はシステム工学であり、民事信託税収の実体法律規範、信託税収の「源泉徴収代行」などのプログラム法律規範などを詳細、全面的に規定し、信託税収制度の順調な実施に良好な制度支援環境を提供する必要がある。
（一）「信託税収条例」を公布
営業信託、慈善信託に比べて、民事信託の税制は最も複雑で完全であり、その内容はほとんどの営業信託、慈善信託税制をカバーすることができる。我が国の「信託法」のように、その基本的な内容の大部分は民事信託に関する規定であるが、営業信託、慈善信託もこれらの規定に従わなければならない。同時に「信託法」も営業信託、慈善信託の特徴に対して、それぞれ関連規定を行った。我が国の信託税収法律制度も『信託法』を参考にして、民事信託税収を信託税収制度全体の基本内容として規定し、営業信託、慈善信託税収の特徴を結合して、営業信託の特殊な機構受託者の源泉徴収代行制度、慈善信託の税収優遇制度に対して相応の規定を行うべきである。立法レベルでは、信託税収法律制度は新しい税種に課税するのではなく、全人代及び常務委員会が立法する必要はないが、「信託法」「慈善法」「所得税法」「印紙税法」「付加価値税暫定条例」などの信託税制に関する法律、法規に対して権威ある解釈と統合を行う必要があるため、国務院が上述の法律、法規を解釈し、貫徹執行する「信託税収条例」を公布する必要がある。一方、『信託税収条例』は国務院の行政法規に属し、効力は国家税収徴収管理部門が公布した部門規則より高く、権威性がある、一方、統一的な「信託税収条例」の制定を採用し、我が国の台湾地区がその「信託法」制定後、同時に7つの税収法案を改正する煩雑なやり方を回避し、立法効率を高めた。
（二）信託税収実体の法律規範の確立
長期的な実践を経て、海外、特に英米法系は当事者、裁判所、規制当局が共同で認めた有名な信託のルールを形成した。例えば、固定収益分配信託、自由裁量信託、委託人信託と取消可能信託など、民事信託納税主体、客体、反租税回避制度の確立は信託の科学的分類と関係がある。海外税務機関はこれらの有名な信託の税収徴収管理、争議処理に対して前例があり、根拠があることを実現した。一方、我が国の信託法の内容はあまりにも原則的で、これらの有名な信託に対して規定されていない。『信託税収条例』はこれらの有名な信託を科学的に分類し、税務部門が納税主体と課税額を確定するのに便利で、速やかに租税回避措置を制定しなければならない。
『信託税収条例』は「カテーテル主義」の「実質課税」理念を吸収し、信託パイプラインを直接貫通し、信託受益者所得税納税申告制度を構築しなければならない。固定分配収益信託では、信託受益者は納税年度ごとに取得できる信託収益分配額に基づいて税務主管機関に納税を申告する必要がある。自由裁量信託において、信託収益の発生年度において、受託者は自身の裁量権を運用して、一部の収益を信託受益者に分配することができ、一部の収益が信託に蓄積されてしばらく分配されない場合には、定額付加税の増加を規定することができる。収益発生年度に受益者に分配された部分については、受益者所得を組み込み、受益者が申告して税金を納付する。受益者が非完全民事行為能力者であれば、その法定代理人または保護者が申告納税の義務を履行する。我が国は税務住民に対してグローバル課税を実行しているため、信託受益者が国外信託の分配所得を獲得すれば、信託受益者が自発的に申告して税金を納付する。国外ですでに信託収益に税金を納めている場合は、国内の税務主管機関に税金控除を申請することができる。信託受益者が自主的に海外信託所得を申告しない場合、CRS交換を行った後、税務主管機関は交換した税務情報に基づいて徴収し、相応の規則に基づいて処罰し、国内信託当事者が海外信託を利用して租税回避を行う行為の発生を防止する。
（三）信託税収の「源泉徴収代行」制度の確立
『信託税収条例』は「実体主義」を採用し、受託者が「形式納税」の機能を担い、我が国の信託税収の源泉徴収代行制度を確立すべきである。代引き代納は税法の規定に基づいて代引き代納義務を負う単位または個人が、納税者の所得から課税金を控除し、税務機関に解納する納税方式である。改革開放の初期、我が国は個人納税の源泉徴収代行義務者メカニズムを実行し始め、この制度は最終的に『税収徴収管理法』第4条によって法定化され、我が国の税収管理の重要な制度となった。長年の実践と総括を経て、我が国はすでに比較的に完備した代控除代納制度を確立した。前述の分析の「実体主義」を適用した信託財産管理段階と特定信託タイプについて、受託者は信託収益の発生年度に、信託収益について主管税務機関に納税申告し、信託財産から源泉徴収する必要がある。同時に、受託者は信託存続期間中、受託者は受託した信託財産に対して、商業銀行で信託書類または計画に基づいて口座を設置する原則に基づいて信託財産口座を設置し、専門的な帳簿と会計記録を構築し、信託の各収入を詳細に記載し、異なる信託財産を独立して計算し、財務記録に基づいて主管税務機関に税金を源泉徴収する。信託受託者と信託の他の当事者が「談合」し、不当に源泉徴収代行義務を忠実に履行している場合には、受託者に源泉徴収代行義務の誠実な履行を促すために、相応の処罰規則を制定しなければならない。信託に蓄積されて信託受益者に分配されない収益については、その収益の一部を信託財産に帰属させ、受託者が源泉徴収代行義務を履行することができる。信託税収の「源泉徴収代行」制度を確立するには、次の2つの問題を同時に考慮する必要がある。第一に、納税金額の時間的価値と金利変化が納税者の価値評価に与える影響を考慮する必要がある。信託税収の「源泉徴収代行」制度を実行すると、受益者が獲得した信託利益課税が先に受益者が実際に受益した後の状況が形成され、税収公平の角度から、納税金額の時間価値を考慮し、金利の変化状況に基づいて受益者に一定額の税金還付を行うべきである。第二に、課税額の調整問題を考慮する必要がある。自由裁量信託と取消可能信託について、受益者が最終的に獲得する信託利益は、受託者が自由裁量権を行使するか、委託者が取消権を行使するかによって変化する可能性があり、また、システム経済リスクと投資管理ミスによって分配可能な信託財産が減少する可能性があり、上記の状況に基づいて信託課税額を調整することができる。
銀保監会はこのほど、信託会社に「信託業務の分類調整に関する事項に関する通知」を発行し、信託業務は資産管理信託、資産サービス信託、公益/慈善信託の3つに分類される。このうち、資産サービス信託には財産管理受託サービス信託など4つの分類が含まれ、財産管理受託サービス信託には家族信託、保険金信託、遺言信託、特殊需要信託、ホームサービス信託、その他の個人財産管理信託、企業およびその他の組織財産管理信託の7つのサブクラス、財産管理受託サービス信託の7つのサブクラスは広義の民事信託に組み入れることができる。民事信託を発展させることは信託業の転換の重任を担うだけでなく、共同の豊かさを背景に、民事信託も信託の「一般庶民の家に入る」という歴史的使命を担っている。信託税制と信託登録制度の欠如は現在、我が国の民事信託の発展を阻害し、強大化する2つの重要な要素となり、我が国の民事信託税収法律制度を確立し、すでに我が国の重要な基礎性、普遍性、懐底性の民生保障措置となっている。私たちは『信託税収条例』を制定し、国際的な「カテーテル主義」の実質課税の理念を吸収し、我が国の受益者を実質納税主体とする民事信託所得税制度を構築し、信託財産の形式が転々とする中で重複課税現象の発生を避けるべきである。同時に「実体主義」に基づき、受託者に形式上の納税者の義務を与え、民事信託財産管理段階における流通税、財産税などの「代引き代納」の機能を担う。その上で、我が国の民事信託の反租税回避制度を確立し、民事信託の発展に適切な税収法律環境を提供する。
文章は「政法フォーラム」の公衆番号から転載した。
