国家税务总局会同财政部研究形成的《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》（以下简称“《征求意见稿》”）于3月28日起向社会公开征求意见。《税收征管法》作为税务律师的每日必用，笔者自然忍不住一睹为快，可以说每一个条款的修订或增删，都直接影响着笔者手中的税案。借此机会，笔者选取税务律师办案最为关注的几个条款，与读者一起来看《征求意见稿》，并适当提出修改意见。【注：全文黑体字部分为《征求意见稿》新增】

一、加强区域间税收执法的统一性和规范性

条款：《征求意见稿》第五条第一款 国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作，应当依法加强区域间税收执法的统一性和规范性。各地税务机关应当按照国务院规定的税收征收管理范围进行征收管理。”

笔者观点：

强调区域间税收执法的“统一性”。目前的税案处理过程中，不同区域的税务机关针对同种行为可能会采取截然不同的处理方式。例如，下游企业“接受虚开的行为”，不同区域间税务机关的处理方式呈现多样化：有的认可善意取得、有的要求进项转出并补交增值税及滞纳金、有的定性“偷税”、有的移送公安。本条强调依法加强执法的统一性，这将要求不同区域间税务机关对同类税务案件提供一致性的处理结果。这一新增表述对税务机关的执法规范性提升及纳税人权益保护均大有裨益。

二、落实信息共享机制

条款：《征求意见稿》第六条第二款 国务院税务主管部门根据税收征收管理工作需要，可以通过国务院公安、金融管理、海关等有关部门查询纳税人的身份、账户、资金往来、进出口等与税收有关的信息，有关部门应当予以配合和协助。

笔者观点：

近年来多部门多次发文强调信息协同，本次征管法修订将这一规定上升到法律层面加以落实，对强化税务机关的征管能力极有帮助。

三、明确税务机关定案标准

条款：《征求意见稿》第十三条第二款 税务机关查处税收违法行为，应当认定事实清楚，证据充分，适用依据正确，程序合法，依法公平公正进行处理。

笔者观点：

本条明确了税务机关查处税收违法行为的定案标准。这与《行政复议法》第六十八条、《行政诉讼法》第六十九条所确认的行政机关具体行政行为应达到的标准相一致，增强了征管法与相关法律的衔接协调。

四、强化平台经营者的责任

条款：《征求意见稿》第二十九条 《中华人民共和国电子商务法》规定的电子商务平台经营者，应当按照国务院税务主管部门规定的期限和目录清单向税务机关报送平台内经营者的身份信息和与纳税有关的信息。其他网络交易平台经营者应当按照前款规定向税务机关报送平台内经营者、从业人员的身份信息和与纳税有关的信息。电子商务平台经营者和其他网络交易平台经营者应当按照国务院税务主管部门的规定，办理平台内经营者、从业人员纳税申报等相关涉税事宜。”

笔者观点：

2024年12月20日，国家税务总局公布《互联网平台企业涉税信息报送规定（征求意见稿）》公开征求意见，其规定平台经营者应办理平台内经营者、从业人员的纳税申报。但笔者认为，考虑到平台内经营者、从业人员数目众多，平台经营者对上述主体报送信息的审核能力有限，如果因信息有误导致出现税款少缴的情况，其归责问题极易引发纠纷。因此，本条的修订应注意与未来的《互联网平台企业涉税信息报送规定》相衔接，均应明确税务机关、平台经营者、平台内经营者等主体间权利、义务及责任的划分。

五、将非银行支付机构的账户余额纳入强制执行范围

条款：《征求意见稿》第四十三条税务机关可以实施下列强制措施：…………（二）书面通知非银行支付机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的支付账户余额；”“…………”“限期期满仍未缴纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以书面通知银行、其他金融机构、非银行支付机构从其冻结的存款、汇款、非银行支付机构支付账户余额等资产中划拨税款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款，剩余部分退还纳税人。

笔者观点：

本条新增的强制措施增加了税务机关追缴欠税的能力，有助于保障国家税款及时入库。实践操作中有一类纠纷：欠税企业因其他债权债务纠纷正处于法院强制执行程序中，法院执行到财产后本要支付给债权人，但税务机关以优先权为由要求将执行到的资金先行缴纳税款。笔者认为，此类案件中税务机关并不具有优先权。同时本次修改并未明确税务机关在此情形下具有优先权，希望藉此规定可以有效遏制此类纠纷。

六、扩大欠税人限制出境的人员范围

条款：《征求意见稿》第五十一条 规定，“欠缴税款的纳税人或者其法定代表人、主要负责人、实际控制人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、税款迟纳金或者提供担保。未结清税款、税款迟纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知移民管理机构阻止其出境。”

笔者观点：

根据现行《税收征管法》和《阻止欠税人出境管理办法》的规定，欠税人限制出境的范围仅限于企业法定代表人。本次修订稿增加了主要负责人、实际控制人。虽然扩大人员范围更有助于督促欠税人缴清税款，但并没有法律规范对企业的主要负责人和实际控制人如何界定作出明确规定，因此在实务中两者身份界定容易引发纠纷。若不进一步明确两者身份的具体衡量标准，在限制出境的手段作出后，一方面可能会影响追缴欠税的效果，另一方面可能会引发其他纠纷。

七、明确特殊情形下可向出资人追偿税款

条款：《征求意见稿》第五十六条 纳税人的出资人滥用法人独立地位和出资人有限责任，采取抽逃资金、注销等手段，造成税务机关无法向纳税人追缴不缴、少缴的税款或者多退的税款，情节严重的，税务机关应当向出资人追缴税款、税款迟纳金。

笔者观点：

该新增条款，类似于新《公司法》第二十三条的法人人格否认制度。因纳税主体并不限于公司（例如合伙企业），故本条使用了“出资人”的概念。因税案的发现与查处具有滞后性，如果本条最终呈现在新法中，那么未来可能会出现大量税务机关要求出资人替企业缴纳税款的情况。为防止税务执法过度穿破法人人格或出资人有限责任，建议对本条适用的情形再进一步限缩。

八、明确部分情形下，多申报税款不予退回

条款：《征求意见稿》第五十九条第二款 规定，“省级以上税务机关根据国家有关部门提请或者有证据认为，纳税人为获取融资、公司上市、增加业绩、取得资格资质等目的而多申报缴纳税款的，税务机关不予退还。”

笔者观点：

实务中有一类案件：纳税人因融资、上市、增加业绩或取得某项资格的问题而对外开具发票（下游未抵扣且未列支成本），因此造成开票方多缴纳增值税和企业所得税的情况。因该行为违反《发票管理办法》的规定，属于违法行为，故不受法律保护。本条对该问题予以明确，有利于减少此类违法行为的发生。

九、明确未缴或者少缴税款累计数额较大的，追征期可以延长到5年

条款：《征求意见稿》第五十九条第二款 规定，“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、税款迟纳金；未缴或者少缴税款累计数额较大的，追征期可以延长到5年。”

笔者观点：

现行《税收征管法实施细则》第八十二条规定未缴、少缴累计数额10万以上的，追征期延长到5年。本条“累计数额较大”的表述给予未来实施细则的修订一定的细化空间。

十、明确税务检查时可查询纳税人非银行支付账户

条款：《征求意见稿》第六十二条 规定，税务机关有权进行下列税务检查：（九）经县以上税务局（分局）局长批准，凭全国统一格式的检查证明，查询从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人在非银行支付机构的支付账户。税务机关在调查税收违法案件时，经设区的市、自治州以上税务局（分局）局长批准，可以查询案件涉嫌人员的非银行支付机构的支付账户。税务机关查询所获得的资料，不得用于征收管理以外的用途。

笔者观点：

随着经济的发展，现有的支付账户早已不限于银行等金融机构的账户，本条将税务机关税务检查范围扩大到非银行支付机构的支付账户，进一步提升了税务机关的征管能力。

十一、规定纳税人负有举证责任

条款：《征求意见稿》第六十六条第三款 对税务机关收集的证据，当事人明确表示认可的，可以认定该证据的证明效力；当事人否认的，应当充分举证。

笔者观点：

本条规定违反行政法举证责任倒置的原则，与《行政复议法》第四十六条、《行政诉讼法》第三十五条确认的行政机关举证原则相背离。根据上述规定，无论是复议程序还是诉讼程序，举证责任均在行政机关一方。笔者认为，本条应进一步明确在税务检查（稽查）环节，当事人若否认税务机关收集的证据，应充分举证。但在税务行政复议、诉讼环节，举证责任还应归属于税务机关。

十二、新增重大税务案件检查环节也须限制相关人员出境

条款：《征求意见稿》第六十八条 规定，税务机关查处涉嫌重大税收违法案件时，经省、自治区、直辖市税务机关批准，可以通知移民管理机构阻止纳税人及其法定代表人、主要负责人、实际控制人等重要涉案人员出境。

笔者观点：

根据《税务稽查案件办理程序规定》第四十七条的规定，稽查局应在90日内作出结论，但同时该规定也作了“案件复杂可延期”的兜底，这就造成了很多税务案件久拖不决。另外，税务机关作出结论后，纳税人还有复议和诉讼的权利，所涉具体行政行为在未来有被推翻的可能性。因此，如果在案件查处中就对相关人员限制出境，显失合理性。笔者建议本条删除。

十三、“偷税”换“逃税”，与刑法及司法解释规定的手段相统一

条款：《征求意见稿》第七十三条纳税人采取下列手段进行虚假纳税申报或者不申报，不缴或者少缴税款的，是逃税。纳税人逃税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、税款迟纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任：

（一）伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的；篡改、伪造、非法删除电子凭证、电子发票等涉税电子数据或者涉税核算软件参数规则的；

（二）编造虚假计税依据，虚列支出，转移、隐匿收入、财产或者借用、冒用他人名义分解收入的；

（三）通过提供虚假材料等手段，违规享受税收优惠的；

（四）已办理设立登记的纳税人发生应税行为且应纳税额较大而不申报的；

（五）未依法办理设立登记的纳税人发生应税行为，或者依法不需要办理设立登记的纳税人发生应税行为且应纳税额较大，经税务机关通知申报而不申报的；

（六）法律、行政法规规定的其他逃税行为。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、税款迟纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

纳税人缴纳税款后，采取本条所列手段骗取除出口退税以外其他退税款的，按照本条第一款规定处理、处罚。

笔者观点：

本条明确“发生应税行为且应纳税额较大而不申报”的构成逃税，未来与之匹配修订的《征管法实施细则》应会对“数额较大”作出规定。同时，本条将现行《征管法》第六十三条和六十四条第二款合并，且与2024年3月20日实施的两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第一条相衔接，正式将“不申报”的部分情形上升至“逃税”加以定性。另外，逃税手段中第五项情形表述不清，易引发歧义，需再斟酌表述。

十四、明确“其他不申报”情形下的法律后果

条款：《征求意见稿》第七十四条 纳税人、扣缴义务人有本法第七十三条以外的未按规定申报造成未缴或者少缴税款情形的，由税务机关追缴其未缴或者少缴的税款、税款迟纳金；情节较重的，可以处未缴或者少缴的税款50%以下的罚款；情节严重的，处未缴或者少缴的税款50%以上1倍以下的罚款。

笔者观点：

《征求意见稿》七十三条规定“已办理设立登记的纳税人发生应税行为且应纳税额较大而不申报的构成逃税”以及“未设立登记的纳税人，应纳税额巨大，经通知申报拒不申报的构成逃税”。但实践中有例外情形，因此本条设立兜底，要求虽不按逃税处理，但可以进行小倍数罚款。

十五、明确虽有违法行为但未造成不缴或少缴税款的，应小额处罚

条款：《征求意见稿》第七十五条 纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据但未造成不缴或者少缴税款的，由税务机关责令限期改正，并处5万元以下的罚款。

笔者观点：

本条新增了一项前提条件，即“未造成不缴或少缴”，这一表述使第七十三条和第七十五条两个条文的界分和适用更加清晰。

十六、新增“行政虚开”的处理方式

条款：《征求意见稿》第八十三条 为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票的，构成虚开发票行为，由税务机关没收违法所得，可以处50万元以下的罚款；虚开发票金额巨大的，处50万元以上500万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

为纳税人虚开发票非法提供帮助的，税务机关除没收其违法所得外，可以处5万元以下的罚款。

笔者观点：

本条首次将“行政虚开”作明确规定。但本条的表述需进一步明晰，应明确“纳税人虽有虚开行为，但仅构成行政虚开，在无须移送司法机关追究刑事责任的情况下，税务机关可以没收非法所得并处罚款。”作此规定，以体现“一事不二罚”的原则。

十七、明确协助他人实施税收违法行为的，应受处罚

条款：《征求意见稿》第八十四条 为纳税人、扣缴义务人非法提供银行账户、发票、证明以及其他方便，或者教唆、诱导、帮助纳税人、扣缴义务人实施税收违法行为，导致未缴、少缴税款或者骗取国家出口退税款的，税务机关除没收其违法所得外，可以处未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下的罚款。

笔者观点：

本条首次规定协助他人逃税应被追究行政责任。但本条中的“及其他方便”容易造成实务中的扩大解释，可能引起纠纷、有损行政相对人权益。故建议对本条“及其他方便”作出明确的正向列举。

十八、将纳税前置程序，从复议之前，改为诉讼之前

条款：《征求意见稿》第一百零一条第一款 规定纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，必须先依照税务机关的决定缴纳或者解缴税款及税款迟纳金或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉，人民法院应当凭税务机关出具的缴税证明或者担保证明受理。

笔者观点：

实务中，依据现行《征管法》第八十八条、《税务行政复议规则》第三十三条的规定，纳税人因无力先行缴纳税款或提供纳税担保，而导致丧失救济渠道。本条将“纳税前置”放在复议之后、诉讼之前，可以为纳税人拓宽救济渠道。但笔者认为，为了更好的保护纳税人合法权益、打通其救济途径，应正式取消“纳税前置”程序。

十九、加强对税务服务机构的监管

条款：《征求意见稿》第一百零二条第二款 国家鼓励涉税专业服务机构依法开展税务代理业务，税务机关应当加强对涉税专业服务机构和个人从事涉税专业服务的监管。

笔者观点：

税务机关加强针对“个人从事涉税专业服务的监管”内容过于宽泛，不具有可操作性。笔者认为应该依据现行法律规定，税务机关仅在相关法律限定的范围内监管涉税专业服务机构即可。

小结

本次修订对强化税务执法的水平、提高纳税人的遵从度都大有裨益。除上述笔者较为关注的条款外，本次《征求意见稿》还有多处进行了修改，较现行税收征管法新增16条、删除4条、修改69条。欢迎读者关注探讨本轮的《征求意见稿》，建议读者朋友在4月27日前向相关机关提出有益的修改建议，以共同推动我国税收法治建设的进程。