2024年3月20日施行的《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》法释〔2024〕4号对逃税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票罪等14个涉税犯罪所涉的定罪量刑标准、罪名的理解、新型犯罪手段的法律适用以及及单位危害税收犯罪的处罚原则等问题进一步明确。本文作者结合多年涉税刑事、行政案件代理的经验，对法释〔2024〕4号所涉逃税罪等几个高发罪名及读者重点关注问题进行解读，以期对读者有益。

逃税罪

1、增加“欺骗、隐瞒手段”的具体情形

《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第一条第一款

第一条  纳税人进行虚假纳税申报，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”：

（一）伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的；

（二）以签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的；

（三）虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的；

（四）提供虚假材料，骗取税收优惠的；

（五）编造虚假计税依据的；

（六）为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段。

解读：

《刑法》第二百零一条第一款规定【逃税罪】纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，…………。

以往所适用的《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》法释(2002)33号第一条对逃税手段的列举与《税收征管法》第六十三条所规定的偷税手段基本一致。而法释〔2024〕4号新增的利用“阴阳合同”拆分收入、以他人名义分解收入财产、虚报专项附加扣除、提供虚假材料骗取税收优惠等逃税手段，显然是结合了近几年来高发的偷逃税款的新型手段，并将其归入逃税行为中。该条款的修订，也必然对税务机关在行政执法中，对“偷税”行为的定性提供依据和参照。

2、更改扣缴义务人“已扣、已收税款行为”的认定

《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第一条第二款

第一条具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“不申报”：

（一）依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的；

（二）依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人，发生应税行为，经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的；

（三）其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的。

扣缴义务人采取第一、二款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚。扣缴义务人承诺为纳税人代付税款，在其向纳税人支付税后所得时，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。

解读：

以往所适用的法释(2002)33号第一条第二款规定，“扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人‘已扣、已收税款’”。法释〔2024〕4号在“承诺”的基础上，增加“在其向纳税人支付税后所得时，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。

法释〔2024〕4号与法释(2002)33号的区别就在于增加了扣缴义务人“支付税后所得”这一前提。也就是说，如果以往若仅存在书面合同约定扣缴义务人代扣代缴，则责任自然转移至扣缴义务人。但法释〔2024〕4号施行后，只有扣缴义务人向纳税义务人支付税后收入，才认定其“已扣、已收”，责任才转移至扣缴义务人。该条款的修订是对扣缴义务人的保护，也与《个人所得税法》所规定的个人所得税纳税义务发生时间相协调。

逃避追缴欠税罪

明确细化“转移、隐匿财产的手段”

《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第六条

第六条纳税人欠缴应纳税款，为逃避税务机关追缴，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零三条规定的“采取转移或者隐匿财产的手段”：

（一）放弃到期债权的；

（二）无偿转让财产的；

（三）以明显不合理的价格进行交易的；

（四）隐匿财产的；

（五）不履行税收义务并脱离税务机关监管的；

（六）以其他手段转移或者隐匿财产的。

解读：

《刑法》第二百零三条【逃避追缴欠税罪】纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，…………。

法释〔2024〕4号新增了“采取转移或者隐匿财产的手段”的具体手段，为司法实践明确了具体的执行标准。值得注意的是，本条设置兜底规定，“以其他手段转移或者隐匿财产的”，因此未来若出现新型转移、隐匿财产的方式，依旧受到本条款的规制。

骗取出口退税罪

1、更改、完善“假报出口或者其他欺骗手段”的情形

《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第七条

第七条具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“假报出口或者其他欺骗手段”：

（一）使用虚开、非法购买或者以其他非法手段取得的增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票申报出口退税的；

（二）将未负税或者免税的出口业务申报为已税的出口业务的；

（三）冒用他人出口业务申报出口退税的；

（四）虽有出口，但虚构应退税出口业务的品名、数量、单价等要素，以虚增出口退税额申报出口退税的；

（五）伪造、签订虚假的销售合同，或者以伪造、变造等非法手段取得出口报关单、运输单据等出口业务相关单据、凭证，虚构出口事实申报出口退税的；

（六）在货物出口后，又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税的；

（七）虚报出口产品的功能、用途等，将不享受退税政策的产品申报为退税产品的；

（八）以其他欺骗手段骗取出口退税款的。

解读：

《刑法》第二百零四条【骗取出口退税罪】以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

相较于以往适用的《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》法释〔2002〕30号，法释〔2024〕4号新增四种“假报出口或者其他欺骗手段”，分别为：（三）冒用他人出口业务申报出口退税的；（五）伪造运输单据；（六）在货物出口后，又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税的；（七）虚报出口产品的功能、用途等，将不享受退税政策的产品申报为退税产品的。该四种情形紧跟目前的司法实践中高发的“循环进出口”骗税、虚报不退税货物为退税货物等骗税手段。本条款中的新增情形更适应司法实践的要求，为惩治骗取出口退税的行为提供更强有力的法律依据。

2、新增中介提供虚假证明文件的，按“提供虚假证明文件罪”追究刑事责任

《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第九条

第九条实施骗取国家出口退税行为，没有实际取得出口退税款的，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚。

从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及其人员违反国家有关进出口经营规定，为他人提供虚假证明文件，致使他人骗取国家出口退税款，情节严重的，依照刑法第二百二十九条的规定追究刑事责任。

解读：

以往适用的法释〔2002〕30号文第六条规定“有进出口经营权的公司、企业，明知他人意欲骗取国家出口退税款，仍违反国家有关进出口经营的规定，允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款的，依照刑法第二百零四条第一款、第二百一十一条的规定定罪处罚。”，法释〔2024〕4号删除了法释〔2002〕30号文第六条规定。

需要注意的是，法释〔2024〕4号施行后“允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款”虽不一定构成犯罪，但根据《国家税务总局商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》（国税发〔2006〕24号）第二条、《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知财税〔2012〕39号》第七条第（一）项的规定，若符合“假自营、真代理”的规定，则无权退税。

法释〔2024〕4号新增，“从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及其人员违反国家有关进出口经营规定，为他人提供虚假证明文件，致使他人骗取国家出口退税款，情节严重的，依照刑法第二百二十九条的规定追究刑事责任。”也即将涉案中介组织及人员按刑法第二百二十九条规定的“提供虚假证明文件罪”论处。

近年来的司法实践中，货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织在参与骗取出口退税案件中，为主犯提供虚假证明文件，但自身无骗税主观故意，对此类涉案中介人员以骗取出口退税罪的帮助犯论处，引发诸多争议。本次解释，对涉案中介以提供虚假证明文件罪论处，体现了罪责刑相适应的原则。

虚开增值税专用发票罪

明确“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的不构成虚开”

《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条

第十条 具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”：

（一）没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

（二）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

（三）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

（四）非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的；

（五）违反规定以其他手段虚开的。

为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。

解读：

本条的第二款是该条款的亮点，明确了“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的不构成虚开”。该条款正向列举了虚增业绩、融资、贷款三种手段不属于虚开。那么纳税人因购进货物、服务未取得发票，而像第三方等金额代开的行为，是否应认定为不构成虚开呢？新解释并未对此观点作出确认。

法释〔2024〕4号还涉及14个罪名的定罪量刑标准更改，因篇幅限制，本文仅对广泛关注的几个问题作出解读。可以说法释〔2024〕4号的出台是对1996年最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》法发[1996]30号、2002年最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》法释〔2002〕33号和《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》法释〔2002〕30号这三部司法解释作出的全面修订。法释〔2024〕4号的实施必然对司法实践产生重大深远影响。