近年来，骗取出口退税案件频发，且在涉案领域、骗税手段等方面表现出新的特点，有关部门针对骗取出口退税案件的打击也呈现出新的形势。在这种情况下，律师如何实现有效辩护？本文将结合司法实践，从犯罪主体、主观要件、客观要件、犯罪数额、量刑等方面对骗取出口退税罪的主要辩点进行探析，以期为骗取出口退税案件的有效辩护提供一些思路。

一、犯罪主体之辩

骗取出口退税罪的主体既包括自然人，也包括单位。根据我国的外贸统一管理体制，只有经国家商务主管部门批准获得进出口经营权的企业、单位或个人（个体工商户）才有资格申请出口退税。在退税环节，实施犯罪的主体，往往是那些有出口经营权的企业；而在其他环节实施该罪的主体，通常是有出口经营权以外的单位和个人。

在司法实践中，认定单位犯罪，通常意味着自然人将获得更为轻缓的刑罚。在笔者检索的案例中，一些涉及单位犯罪的案件，对直接负责的主管人员或其他直接责任人员的量刑与自然人犯罪的区别主要体现在财产刑上，如（2020）湘0822刑初44号、（2019）鄂0281刑初185号、（2018）鄂0281刑初478号、（2017）沪0104刑初330号、（2017）浙0782刑初2926号、（2017）浙02刑初55号、（2016）沪01刑初76号、（2014）北刑二初字第0124号等案件，对直接负责的主管人员或其他直接责任人员的罚金予以大幅度减轻处罚或未判处罚金。

二、主观要件之辩

刑法及相关司法解释中：“以假报出口或其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的”这一规定说明，行为人构成骗取出口退税罪以主观上具有骗税故意为要件。无证据证明行为人主观上具有骗税故意的，不应当以本罪追究刑事责任。

1.行为人为他人提供挂靠服务，但无证据证实行为人主观上明知挂靠人具有骗取出口退税故意的，不构成骗取出口退税罪。

如(2016)粤01刑初472号案件，法院认为：被告单位德览公司以及作为单位直接负责的主管人员被告人徐某，利用德览公司作为进出口公司可以申请退税的资质，为他人提供挂靠服务，在四自三不见的情况下，持挂靠人提供的发票申请退税，显属违法违规行为。但本案并无证据证实德览公司主观上明知挂靠人具有骗取出口退税的故意，不能排除被告单位德览公司确系被挂靠人蒙蔽的合理怀疑。故被告单位德览公司、被告人徐某无罪。类似的还有（2017）闽0782刑初104号、石裕检二部刑不诉〔2020〕5号等案件。

从以上案件中不难发现：（1）在挂靠情形中，四自三不见虽系违法违规行为，但不足以推断被挂靠人主观上明知挂靠人有骗取出口退税的故意；（2）被挂靠人是否履行了相应的审核义务也是审查要点之一；（3）要善于发现证据的漏洞以及证据之间的矛盾、关联，证实被挂靠人未与挂靠人共谋、主观上不知道挂靠人有骗税故意等情况。

2.行为人间接帮助骗取出口退税，但无证据证明其具有骗取出口退税的直接故意的，不构成骗取出口退税罪。

骗取出口退税罪的主观方面表现为直接故意，间接故意不构成该罪。以七检三部刑不诉〔2020〕3号案件为例。检察院认为：王某系公司出纳员，其奉闫某之命给梁某转账，属被动行为，现有证据不能证明王某某主观上有购买美元、骗取出口退税的直接故意。对A公司骗取出口退税的关键环节即签订虚假买卖合同、虚开增值税专用发票，王某均没有参与。王某在A公司骗取出口退税的过程中参与的程度较浅、参与的范围较小，发挥的作用较小，虽间接帮助了A公司骗取出口退税，但情节显著轻微、危害不大，不构成犯罪。检察院对王某作出不起诉决定。

3.约定对出口退税款进行分配，不代表具有骗税的主观故意。

如（2013）民提字第73号案件，博创公司与民爆公司签订《合作协议》，约定由民爆公司与外商签订设备出口合同并申报出口退税，退税款由民爆公司全部支付给博创公司。后民爆公司主张《合作协议》的目的是博创公司假借民爆公司名义从事出口活动，借壳取得巨额出口退税利益。违反国家相关规定，合同约定无效。

最高法认定：“《合作协议》约定民爆公司在收到外贸合同项下的出口退税款后，在五个银行工作日内将全部退税款支付给博创公司，是当事人之间就民爆公司依法获得的出口退税款再行分配的约定，是当事人的真实意思，且民爆公司有权处分该笔款项。出口退税是我国为鼓励出口而采取的措施，本案并不存在没有真实货物出口而假冒出口的情形，并非骗取国家出口退税款的情形”。

可见在代理出口情形中，有真实的货物出口，外贸公司申报退税并取得退税款后，有处分退税款的权利，无论是对退税款进行分配还是抵扣货款或者支付代理费，均是代理方和被代理方意思自治的体现，不能因为对退税款的分配进行约定而推定行为人具有骗税的主观故意。

三、客观要件之辩

刑法及相关司法解释中：“以假报出口或其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的”这一规定还说明，行为人构成骗取出口退税罪以客观上实施了假报出口等骗税行为为要件。

1.在代理情形下，有真实的货物出口，不构成骗取出口退税罪。

还是以（2013）民提字第73号案件为例，最高法认定：“关于出口退税的问题，该案所涉出口业务项下外贸合同（即《合作协议》，该协议为典型的外贸代理合同）实际履行且已履行完毕，有真实的货物出口，退税主体是与外商签订出口贸易合同的民爆公司，民爆公司获得出口退税符合我国法律、行政法规的规定……并非骗取国家出口退税款的情形”。

2.无确实证据证实被告人存在以假报出口或其他欺骗手段骗取国家税款行为的，不构成骗取出口退税罪。

如潜检刑不诉(2015)26号案件。公安机关移送审查起诉认定：2009年7月至2012年6月，何某甲非法取得系套取他人出口信息的A公司报关单10份，向税务部门申报出口退税，骗取税款合计1377018.60元。2011年7月至2013年6月，何某甲非法取得系套取他人出口信息的B报关单5份，向税务部门申报出口退税，骗取税款合计478159.74元。

检察院认为：侦查机关未能查实何某甲向国税部门申请出口退税时，提供了虚假的增值税发票、出口报关单、出口收汇核销单、发票等材料，即不能直接认定A、B公司存在以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的行为。现有证据不能完全证实A、B公司涉案15起出口业务均系套取他人出口信息，不能排除A、B公司有真实出口业务的合理怀疑。于是，检察院对A、B公司及何某甲作出了不起诉决定。

四、犯罪数额之辩

1.已申报未退税的，应认定为犯罪未遂。

在司法实践中，已经申报但尚未退税的情形比较常见，对于这种没有实际取得出口退税款的，往往认定为犯罪未遂，比照既遂犯从轻或减轻处罚。如（2020）浙1021刑初251号、（2020）豫1525刑初885号、(2019)浙0483刑初424号、(2018)渝0229刑初29号、（2018）沪0105刑初366号、（2017）浙0502刑初326号等案件均是如此。

2.既遂与未遂并存，分别达到不同量刑幅度的，依照处罚较重的规定处罚，而非按照既遂和未遂累计的犯罪总数额处罚。

如（2016）浙0782刑初3198号案件，梅某、楼某等人成功骗取退税额共计219万余元，申报后退税未成功共计40.5万余元，另有38万余元因被海关查验未能报关出口成功，检察院指控梅某、楼某等人犯罪数额特别巨大。法院认定：本案中各被告人所涉的骗取出口退税行为既遂部分为219万余元，未遂部分为40余万元，预备部分为38万余元。根据刑法及司法解释的有关规定，应以处罚较重的既遂部分确定法定刑幅度，对未遂及预备部分作为量刑情节予以考虑。因此公诉机关指控本案犯罪数额特别巨大不当，应予纠正。

3.有真实货物出口，但存在虚增出口数额情形的，如没有充分证据证实出口货物均系虚假出口且成功申报退税的，不能认定为骗税数额。

如(2021)湘0981刑初406、482号案件，检察院指控：被告人刘某、胡某等人共同出资注册沅江市波某泰皮草有限公司等11家公司，取得虚开的农副产品收购发票1184张，票面总金额170784863元，检察院以农产品收购发票金额乘以10%的退税率，认定被告人利用虚开的发票骗取退税总金额为17896075元。

在案证据证明，被告人控制的上述公司同时有真实的业务和虚假的业务。法院认定：涉案10家皮草公司2019年3月至2020年7月期间共计报关出口货物33657件,除2019年11月通过杜某粮团伙从长沙海关出口的1667件货物有证据证实系虚假报关出口且成功退税

1358387.14元外，公诉机关指控的其余出口货物均系虚假出口且成功申报退税的意见因不能达到证据充分的标准,本院不予认定。后法院将检察院指控的数额特别巨大纠正为数额巨大。

故涉及虚增出口数额且有真实货物出口的案件，需仔细审查关于假报出口的证据是否确实充分，从而针对犯罪数额进行有效辩护。

五、量刑之辩

1.被告人具有两个以上减轻处罚情节的，可下降两个量刑幅度予以处罚。

如（2020）湘08刑初7号案件，骗税数额1.4亿余元，谭某具有从犯、坦白情节，被判处有期徒刑五年，并处罚金20万元；贺某具有从犯、自首情节，被判处有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金10万元。类似案件还有（2022）浙0305刑初163号、（2021）粤0604刑初215号、（2019）浙09刑初4号、（2017）浙0782刑初2926号、（2017）浙06刑初31号、（2017）浙02刑初55号、（2016）闽0402刑初251号、（2013）穗中法刑二初字第142号等。

2.共同犯罪中，多个被告人共同承担一倍罚金的情形较为常见。

如（2018）沪0105刑初366号案件，骗税数额为1800余万，被告人丁瑛琼、包成松、余伟明系共同犯罪，法院对三人分别判处罚金500万、700万、600万元。可见法院是对全案判处了1倍罚金，相比于对每个被告人判处1倍罚金，处罚力度大大降低。类似的案件还有（2017）苏06刑初40号、（2017）浙0921刑初65号、（2016）浙01刑初160号、（2015）沪一中刑初字第192号、（2013）金义刑初字第1260号等。故可以根据犯罪情节，结合罚金缴纳能力、司法实践等情况对财产刑进行有效辩护。

3.争取从犯情节，从而获得减轻处罚。

在笔者检索的骗取出口退税案件中，对从犯予以减轻处罚的比重达98%。骗取出口退税罪往往涉及虚开增值税专用发票，伪造装箱单、海运提单等单证，报关，退税等多个环节，每个环节都需要相关人员的配合，如能从犯意、地位、作用、参与程度、获利多少等方面论证参与人员系从犯，则大概率能获得减轻处罚。