2022 11/17

自去年11月10日,电子烟正式纳入《烟草专卖法实施条例》监管对象,参照卷烟相关规定执行以来,相关部门已陆续发布多个监管新规,对电子烟监管提出一系列具体措施。近日,财政部、海关总署、税务总局联合发布《关于对电子烟征收消费税的公告》(2022年第33号,以下简称33号公告),规定自2022年11月1日起对电子烟征收消费税。本文通过简要介绍电子烟监管新规、对电子烟征收消费税的背景,并从税收六要素的角度详细解读电子烟消费税征收管理规定,助力电子烟消费税纳税人依法合规经营、有效应对税务风险。


一、电子烟法治化监管新规


2021年6月1日,新修订的《未成年人保护法》首次以全国性法律的形式明确规定“禁止向未成年人销售电子烟”。


2021年11月10日,《烟草专卖法实施条例》修订并实施,明确“电子烟等新型烟草制品参照本条例卷烟的有关规定执行”,据此电子烟正式纳入烟草监管体系,实行专卖管理制度。


2022年5月1日,《电子烟管理办法》施行,明确了电子烟的定义,对我国境内电子烟生产、销售、运输、进出口和监督管理等活动做出了具体规定。


2022年10月1日,《电子烟强制性国家标准》(GB 41700-2022)实施,为电子烟监管体系提供技术支撑。根据该强制性标准,电子烟尼古丁含量不得超过2%,然而此前市面上绝大多数电子烟尼古丁含量为3%或5%。


2022年10月31日,市场监管总局、中央网信办等七部门联合印发《关于进一步规范明星广告代言活动的指导意见》,明确提出明星不得为烟草及烟草制品(含电子烟)进行广告代言。


2022年11月1日,根据33号公告电子烟纳入消费税征收范围,在生产和批发双环节分别按照36%和11%的比率,实行从价定率的办法计征消费税。


二、对电子烟征收消费税的背景


消费税是我国现行18大税种中仅次于增值税、企业所得税、个人所得税三大税种的重要税收来源,近年来,随着个税改革,消费税已数次超越个人所得税成为第三大税种。消费税主要功能定位系调节功能而非财政收入功能,因此消费税采取选择性征收的方式,仅对明确列举的应税消费品征收,我国现行应税消费品有十五类,分别是烟、酒、鞭炮、焰火、高档化妆品、成品油、贵重首饰及珠宝玉石、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、摩托车、小汽车、电池、涂料等。


从我国消费税收入的结构看,最主要的两项来源分别是烟和成品油。33号公告以前,《应税消费品名称、税率和计量单位对照表》的应税消费品烟类项下包含卷烟、雪茄烟和烟丝3个子税目。在电子烟参照卷烟进行管理的基础上,电子烟也应纳入应税消费品范围。


据统计,我国是全球最大的电子烟生产基地,出口量占世界总产量的90%,2021年我国电子烟出口总额达到1383亿元;据测算,国内电子烟市场年销售收入约200亿元。


鉴于以上原因,33号公告载明,“为完善消费税制度,维护税制公平统一,更好发挥消费税引导健康消费的作用”,对电子烟征收消费税。


三、电子烟消费税征收管理六要素


从税收角度而言,通常对某一特定税种的征收管理系通过纳税义务人、课税对象、税率、减免税、纳税环节和纳税期限六个要素进行分析。以下,我们便通过该六要素详解33号公告,解读电子烟消费税。


(一)纳税主体


纳税主体也称纳税义务人,是法律规定的直接负有纳税义务的单位和个人,也就是通常所说的纳税人。33号公告第二条规定,“在中华人民共和国境内生产(进口)、批发电子烟的单位和个人为消费税纳税人。”并进一步规定了不同情形下的纳税人确定方式。





需要特别说明的是,委托加工电子烟与委托加工其他应税消费品的纳税申报存在差异,委托加工电子烟系“委托方自行申报纳税”而非“受托方代收代缴”。《消费税暂行条例》第四条规定“委托加工的应税消费品,除受托方为个人外,由受托方在向委托方交货时代收代缴税款”;根据33号公告,“通过代加工方式生产电子烟的,由持有商标的企业缴纳消费税”,国税总局《关于<国家税务总局关于电子烟消费税征收管理有关事项的公告>的解读》进一步明确,通过代加工方式生产电子烟的,由持有商标的企业申报缴纳消费税。


据此,如果仅从事代加工电子烟产品业务,则该企业不属于电子烟消费税纳税人。需要注意的是,“代加工”与“自产自销”数量应当分别核算,否则全额纳税。


(二)征税对象


征税对象是税法中规定的征税的目的物,消费税征税对象即应税消费品。税目是对征税对象的具体化,如消费税税目即为前述15类税目,并可进一步细分子税目。


33号公告指出,在烟税目下增设电子烟子目,电子烟消费税征税对象即电子烟产品,包括烟弹、烟具以及烟弹与烟具组合销售的电子烟产品。根据《电子烟》强制性国家标准(GB 41700-2022),电子烟是指用于产生气溶胶供人抽吸等的电子传输系统,包括烟弹、烟具以及烟弹与烟具组合销售的电子烟产品。烟弹是指含有雾化物的电子烟组件。烟具是指将雾化物雾化为可吸入气溶胶的电子装置。


计税依据是与征税对象相关的另一概念,是计算具体税额的标准或依据。按照33号公告及相关规定:(1)从事生产、批发电子烟业务的企业应按生产、批发电子烟的销售额作为计税价格;(2)其中,生产企业采用代销方式销售电子烟的,以经销商(代理商)销售给电子烟批发企业的销售额(含收取的全部价款和价外费用)作为其计税价格;(3)进口电子烟按照组成计税价格计算纳税;(4)针对生产企业自产自用电子烟且没有同类消费品销售价格的,则需要根据成本利润率计算组成计税价格,税务总局暂定电子烟全国平均成本利润率为10%。


需要强调的是,电子烟生产环节纳税人从事电子烟代加工业务的,应当分开核算持有商标电子烟的销售额和代加工电子烟的销售额;未分开核算的,一并缴纳消费税。


(三)税率


电子烟实行从价定率的办法计算纳税。生产(进口)环节的税率为36%,批发环节的税率为11%。






(四)减免税


我国是全球最大的电子烟生产基地,出口量占世界总产量的90%,实行鼓励电子烟出口的政策,因此纳税人出口电子烟,适用出口退(免)税政策,将电子烟增列至边民互市进口商品不予免税清单并照章征税。


个人携带进境电子烟的消费税征收,根据海关总署2022年10月27日发布的《关于电子烟征税有关事项的公告》,归纳如下:





(五)纳税环节


电子烟消费税的纳税环节为生产(进口)和批发双环节征税。与增值税全链条征税存在明显差异。


(六)纳税期限


纳税期限是纳税人向国家缴纳税款的法定期限,逾期纳税将承担滞纳金。我国纳税期限形式有按期纳税、按次纳税、按年计征分期预缴或缴纳。根据《消费税暂行条例》规定,消费税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限,由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定;不能按照固定期限纳税的,可以按次纳税。纳税人进口电子烟,应当自海关填发海关进口消费税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。


四、提示


鉴于电子烟为新增消费税子目,自2022年11月1日起征,为避免电子烟消费税纳税人对纳税申报等事项产生政策理解不到位、引发税务风险,建议纳税人主动向税务机关咨询、办理消费税税种认定,以便顺利开展纳税申报等相关涉税事项。同时,受托加工电子烟业务的企业应当完善财务制度、将自身持有商标电子烟的销售额和代加工电子烟的销售额独立核算,避免增加税负。