税务机关收到《已证实虚开通知单》后，会依法要求企业提交与上游企业的交易资料，核实交易的真实性，以对下游企业作出相应处理处罚，最轻微的处理也需要企业补缴增值税及附加（超追征期除外）。若在税务检查中，税务机关认为下游接受虚开的行为涉嫌刑事责任，则移送公安机关处理。在实践中，很多下游企业认为自己与上游企业间存在真实交易，补缴纳增值税及附加也并不公平。但从当前的涉税文件及税务处理实践上看，补缴增值税及附加是难以避免的。不过，近期上海铁路法院在处理该类型的一例案件中，用“穿透性审查”的方法让发出《已证实虚开通知单》的税务机关参加诉讼。最终，下游企业与税务机关在诉讼中达成和解，避免了增值税及附加的补缴，这一处理结果在国内属于首例，我们借此机会，一起来分析探讨该类案件的处理。

一、上游已证实虚开，下游企业税务风险常见类型

（一）超过追征期，不予追缴

税案的查处，具有一定的滞后性。当下游企业所在税务机关收到《已证实虚开通知单》后，会要求该企业提供与开票方的交易资料，核实交易情况。如税务机关认为，该交易存有不合规，未达到移交刑事责任的程度，仅需作税务行政处理处罚即可时，会考虑案件的追征期。实践中对该追征期的起算，一般以该税务机关对下游企业作出《立案检查通知书》（部分为《协助检查通知书》）之日起向前推算。如该日距离下游企业抵扣税款的时间超过追征期，则税务机关会作出不予追缴的处理决定。

例如国家税务总局佛山市税务局第一稽查局作出的《税务处理决定书》（佛税一稽处〔2022〕307号）提到，“你单位2015年、2016年取得以“广东标钢贸易有限公司”名义开具的59份增值税专用发票，.......，经国家税务总局广州市税务局第三稽查局证实，上述发票为虚开发票。.......。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十二条，上述（一）至（四）项及第（五）项2015年少缴企业所得税违法行为已超过法定追征期,增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、2015年企业所得税及其滞纳金本案不作追缴处理。”

（二）下游企业构成“善意取得”

根据现行规定，上游企业开出的发票被定为虚开，若下游企业所取得的进项发票被税务机关认定为“善意取得”，则仅须补缴纳增值税及附加，无滞纳金，也无须补缴企业所得税（有的地区出现了善意取得认定之下要求企业补所得税的情况，笔者认为不妥）。

例如国家税务总局常州市税务局第二稽查局作出的《税务处理决定书》（常税稽二处〔2023〕151号）提到，“你单位于2017年向自称是江阴***纺织品有限公司的业务员王***购买货物，取得由王***提供的江阴***纺织品有限公司2017年10月23日开具的3份增值税专用发票，.......，上述发票2021年12月16日被国家税务总局无锡市税务局第二稽查局定性为虚开。经检查，目前暂没有证据表明你单位知道销售方提供的增值税专用发票是以非法手段获得，你单位属于善意取得虚开增值税专用发票。”根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发(2000)187号），下游企业须作进项税转出处理，补缴增值税及附加，无滞纳金。

（三）按取得不合规发票处理

国税发(2000)187号虽在2000年11月16日就发布实施，但实践中关于“善意取得”的认定也非常罕见。多数税务机关更愿意依据《增值税暂行条例》第九条“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”认定纳税人取得不合规发票，要求进项税转出，补缴增值税及附加，并加收滞纳金。此外，在该认定下，企业应积极争取发票所涉成本符合《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的规定，让税务机关允许企业作成本扣除，即无需补缴企业所得税。

（四）认定为偷税行为

取得虚开，被定性为偷税，属于在税务行政处理中，比较严重的处理方式。该种认定之下，企业除了需要补缴增值税及附加、企业所得税、滞纳金以外，还涉及倍数罚款。

在偷税的认定之下，如企业认为自身并无偷税的主观故意，或基于其他原因对该定性不服，应擅用处罚中的听证程序，争取在税务行政处罚听证程序中解决偷税定性的问题。

（五）构成非法购买增值税专用发票罪

取得虚开，被定性为非法购买增值税专用发票罪的案件，也是近几年才大批量出现的。通过对非法购买增值税专用发罪相关案件的分析可以看到，该罪名的构成一般体现为此类特征：双方无真实业务交易、受票方非以骗抵扣增值税为目的（而是基于其他非法目的）、查明开票费的支付。

笔者需要提醒注意的是，在刑事案件中，如果受票方取得虚开非骗抵国家增值税税款，但却因该行为也造成企业所得税税款的少缴，此种情况下，不应简单将其归类于“其他非法目的”，就给受票方定性为非法购买增值税专用发票罪（存在不构成犯罪的情况）。毕竟，若受票方为了少缴企业所得税而实施的税务违法行为，也可作偷税或其他税务行政处理，并不必然构成刑事犯罪。

（六）构成虚开增值税专用发票罪

如果受票方与开票方无真实业务交易，且取得虚开的目的在于骗抵国家增值税税款、并造成国家税款损失的，易被定为虚开增值税专用发票罪。如税务机关在稽查的过程中，认为“接受虚开”行为本身涉嫌刑事责任，将依法移交公安机关。

取得虚开常见的处理结果有以上六种，当然，实践中也有过出现其他类型的处理方式，因更具罕见的特殊性，就不再一一列举。笔者认为，“取得虚开”这一行为本身，究竟是应作何种税务行政处理，目前界限并不是特别明确。也因界限不明，导致同一种行为之下，出现了多类型的处理处罚结果。如果企业遇到税务机关以收到《已证实虚开通知单》为由，要求受票企业协查或对受票企业立案检查，企业应聘请专业人士，在配合税务机关工作的同时，尽可能争取最轻的处理结果。

二、上游已证实虚开，下游正常抵扣案

上文说到，目前取得虚开常见的六种处理方式。但在近期上海铁路法院处理的一桩税务案件中，出现了特殊的情形，我们一起来看一下该案件。【注：本部分案情简介及法院处理思路，来源于上海铁路运输法院】

（一）案情简介

受票企业即原告某石油公司收到开票企业开具的13张增值税专用发票，所涉增值税税额人民币148万余元，全部认证抵扣。后上游税务机关外省某稽查局认定案涉发票为虚开，并向下游税务机关即上海市税务局第五稽查局发出已证实虚开通知单及协查函。第五稽查局经调查作出税务处理决定，认为暂无证据证明某石油公司恶意收受案涉发票，决定追缴增值税148万余元，附加税费17万余元，但不加收滞纳金。某石油公司不服，向上海市税务局申请行政复议。上海市税务局经审查后作出行政复议决定，维持了被诉处理决定。某石油公司收到被诉复议决定后，以其与开票企业之间具有真实交易为由起诉至上铁法院，请求判决撤销被诉处理决定及被诉复议决定，责令税务机关退还税款。审理中，经上铁法院主持，某石油公司与税务机关就行政争议达成和解，自愿申请撤回起诉。

（二）法院在本案处理上的创新性及突破性

1、创新性：让发出《已证实虚开通知单》的税务机关参诉

庭审前，上铁法院经检索，该类下游税务机关征缴税款处理决定案件传统审理思路认为，上游税务机关所作认定虚开增值税发票的处理决定系有权行政机关作出，具有行政行为的确定力，下游税务机关可直接将之作为税务处理决定的事实证据。而税务执法中，在上下游税务机关对于开票企业与受票企业之间是否存在真实交易等关键事实的认定出现分歧时，下游税务机关一般会囿于上游税务机关已作出的虚开认定，即便认为存在真实交易，也会作出追缴增值税及附加税费的税务处理决定。故传统审理模式下，上游税务机关如不撤销其所作的具有确定力的税务处理决定，下游税务机关所作税务处理决定符合法律规定，并无不当。在此情况下，上铁法院认为，本案中某石油公司与开票企业的交易已经税务机关认定为真实交易，其作为善意取得发票的企业，因取得的发票被认定为虚开而不得抵扣进项税额显然并不合理，如简单审查被诉处理决定合法性并判决驳回原告诉请，某石油公司的进项税额抵扣权益亦很难通过其他渠道得到救济。故上铁法院聚焦案件的关键事实即某石油公司与开票企业之间是否具有真实交易，沿着下游税务机关即第五稽查局所提交的事实证据向上追溯，寻求上游税务机关即外省某稽查局的证据佐证。为此，上铁法院开拓思路，突破固有做法，通知外省某稽查局作为第三人参加诉讼。经与外省某稽查局积极沟通、充分释明，取得该稽查局的配合支持，由副局长亲自出庭参加本案线下庭审。

2、突破性：允许下游企业进项税抵扣

庭审中，第五稽查局、外省某稽查局均有行政机关负责人出庭应诉，有效回应某石油公司异议。上铁法院充分听取上下游税务机关的陈述意见，探明某石油公司的实质诉求为抵扣被认定为虚开的13张增值税专用发票。为实质解纷，上铁法院引导上下游税务机关围绕关键事实展开论证，搭建对话平台，深度互动交流，最终促成上下游税务机关对关键事实作出明确表态，还原事实真相，共同确认13张案涉发票存在真实交易，应作进项税抵扣。上铁法院组织各方当庭确定协调化解方案，有效推动涉税争议实质化解。

三、思考

在笔者近几年代理的取得虚开的税务行政案件中，有多起为企业争取到善意取得、或按取得不合规发票处理、或因超追征期让企业免除补缴的案例。如上铁法院所述，“下游税务机关一般会囿于上游税务机关已作出的虚开认定，即便认为存在真实交易，也会作出追缴增值税及附加税费的税务处理决定。”因此，本次上铁法院采用“穿透视审判”的方式，让发出《已证实通知单》的稽查局出庭应诉，查明事实真相，注重从合理性、税之公平原则的角度化解税务争议，让笔者深感佩服。

最高人民法院发布《关于完善统一法律适用标准工作机制的意见》，要求统一法律适用标准，避免“类案不同判”。同时在前段时间《税收征收管理法（征求意见稿）》第五条第一款中提及，“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作，应当依法加强区域间税收执法的统一性和规范性。”这也大大反映出国家税务总局推行区域间税收执法统一性的理念和要求。笔者认为，目前针对“取得虚开”这一行为的税务处理或刑事责任界定无统一的标准，导致一种行为之下出现可轻可重的结果。我们期待未来对”取得虚开“这一行为的类案，能有相关更为明确的文件出台，让税务机关及司法机关针对这一类型案件的处理更具统一性，对纳税人的权益保障更具合理性。