在出口退税领域，严禁以“假自营、真代理”业务模式办理出口退税，原因在于此种业务模式多与骗取出口退税违法及犯罪行为相关，扰乱了正常的出口退税秩序。但“假自营、真代理”与税收违法及骗税行为并不能划等号。“假自营、真代理”业务模式的本质是什么，违规、违法、涉罪的边界在哪里，在什么情况下构成骗取出口退税罪？本文将对上述问题进行分析。

一、“假自营、真代理”模式与自营之间有本质区别

（一）“假自营、真代理”、“四自三不见”本质上是出口企业未参与实质经营且逃避监管的代理行为，多见于虚假交易和出口

所谓“假自营、真代理”，是以出口企业名义出口，但出口业务并非出口企业自营（自行购销、自行出口、自行担责），而是由其他单位或个人实际完成。“四自三不见”，是指出口企业在“客商”或中间人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关，不见出口产品、不见供货货主、不见外商的情况下从事出口业务。

本质上，“假自营真代理”和“四自三不见”一样，是出口企业实施的一种没有参与实质经营，且逃避监管的代理行为。在现实中，这种出口交易模式往往没有真实货物，发票和报关单等凭证均是伪造的，行为人通过伪造或签订虚假买卖合同，虚开增值税专用发票或伪造出口退税凭证，虚报未税货物等手段，借助进出口申报办理出口退税。

（二）外贸企业实质参与出口业务，严格履行出口业务真实性监管责任，且出口贸易完全真实的，是自营

1.外贸企业是否实质参与出口业务、严格履行出口业务真实性监管责任，可以从以下角度考察：（1）从采购、销售、运输、报关、收汇、退税等环节综合判断外贸企业在出口业务中的参与程度，考察外贸企业是否亲自操作出口业务；（2）外贸企业对出口业务投入的时间、精力和财力；（3）外贸企业是否履行了对供货商、外商等进行考察，对货物进行验货，对出口流程进行监管等义务。

2.外贸企业的出口贸易是否真实，可以从以下方面着眼：（1）货物在国内流转的过程是否真实，具体包括货物来源及货物是否真实，相关合同、单据是否真实，货物属性是否真实等；（2）货物适用的税率条件是否真实；（3）货物跨境交易是否真实；（4）外贸企业的退税资质是否真实等。

3.自营与代理在货物所有权的归属及风险承担等方面均有显著区别：（1）货物所有权的归属不同，如笔者办理的案件，外贸企业与供货商签订的是《购销合同》，而非《代理合同》，货物的所有权在出口前属于外贸企业，而代理出口的货物所有权只属于委托出口的单位；（2）承担的风险不同。自营业务货物出口前，外贸企业必然需要承担有关货物丢失、损坏或其他质量问题的风险；而代理出口的企业，则不会承担与代理费明显不成比例的货物质量、结汇、退税等方面的风险；（3）自营业务中，外贸企业自行采购货物、自己垫付税款，无疑也承担着结汇、退税的风险，直接关系到外贸企业开展该项业务的盈亏；代理出口的企业仅收取代理费，自然不需要考虑除提供出口资质和退税资质以外的问题。

综上，若外贸企业实质参与了出口业务，严格履行了出口业务真实性监管责任，且出口贸易真实，则是自营，而不属于“假自营、真代理”。此外，即便存在“假自营、真代理”，也并不能直接触发违法和犯罪责任。对于是否构成行政法上的骗税和刑法上的骗税罪，必须根据《税收征收管理法》和《刑法》等相关规定，既要判断有无骗税行为，也要判断是否具有骗税故意。

二、“假自营、真代理”模式的违规、违法及涉罪边界分析

根据相关法律规定，为有效防范和打击层出不穷的骗税行为，我国对违法违规贸易模式的规定经历了从“四自三不见”到“假自营、真代理”的演变。

（一）从“四自三不见”到“假自营、真代理”

《关于出口企业以“四自、三不见”方式成交出口的产品不予退税的通知》（国税发〔1992〕156号）规定了对“四自三不见”的处理方式：对出口企业成交的“四自三不见”业务，一律不予办理退税，给国家或企业造成损失的，一律停止退税直至取消出口经营权，并对有关当事人追究行政责任，给予经济处罚或政纪处分，对情节特别严重的，要移交司法机关，追究刑事责任。

由于“四自三不见”的规定在实际执行中出现了一些问题，存在诸如“三自三不见”“四自二不见”这样的漏洞，加之骗税手段的不断变化。在此背景下，为更有效地防范违规出口引发的骗税风险，弥补“四自三不见”规定的疏漏，“假自营、真代理”随着《国家税务总局、商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》（国税发〔2006〕24号）的出台应运而生。相较于“四自三不见”，“假自营、真代理”对违规代理出口情形作出了更为全面的禁止规定。故实务中更多的违规代理出口案件，被定性为“假自营、真代理”予以处理处罚。

（二）“假自营、真代理”直接触发违规责任，此时由税务机关依法作出税务处理

根据《关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》（国税发〔2006〕24号）和《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）的规定，出口企业从事“假自营、真代理”业务，已退（免）税款予以追回，未退（免）税款不再办理；按视同内销货物征税的规定征收增值税。可见“假自营、真代理”模式将直接触发违规责任，税务机关对此仅做税务处理。

（三）出口企业从事“假自营、真代理”业务，骗取出口退税的，由税务机关进行行政处罚

1.国税发〔2006〕24号文设置“骗取出口退税款的”规定，作为“假自营、真代理”模式构成行政违法的前提限制。

第三条规定：出口企业从事“假自营、真代理”业务，骗取出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取退税款一倍以上五倍以下罚款；并由省级以上（含省级）税务机关批准，停止其半年以上出口退税权。在停止出口退税权期间，对该企业自营、委托或代理出口的货物，一律不予办理出口退（免）税。可见，“假自营、真代理”和骗取出口退税款不具有等同关系。

2.是否构成行政法上的骗取出口退税，既要判断有无骗税行为，也需判断是否具有骗税故意。

根据《税收征收管理法》第六十六条的规定：以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款。可知“假自营、真代理”是否构成行政法上的骗税，需证明实施了骗税行为及具有骗税的主观故意。

（四）对于“假自营、真代理”是否构成骗取出口退税罪，应依据刑法及相关司法解释的规定进行判断

根据《刑法》第二百零四条、《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）第一、二条以及《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十五条的规定，客观上实施“假报出口”或“其他欺骗手段”的骗税行为，主观上具有骗取出口退税的故意，且骗取出口退税款的数额达到10万元以上，即构成骗取出口退税罪。

根据上述规定，法释〔2002〕30号文并未列举“假自营、真代理”的情形。“假自营、真代理”模式确实不符合税务机关关于出口退税的管理要求，但该行为本身不一定具有刑法意义上的社会危害性，更不足以推断代理出口企业主观上具有骗取出口退税的故意。只有围绕着行为人的主观故意、客观行为等要素全面审查，才能够就这一行为是否构成骗取出口退税罪得出符合立法本意的公正结论。

三、外贸企业主观上是否具有骗取出口退税的故意，客观上是否实施骗取出口退税的行为，是判断“假自营、真代理”行为是否构成骗取出口退税的关键

根据税收征收管理法、刑法及司法解释的相关规定，骗取出口退税要求主观上具有骗取出口退税的直接故意，客观上以“假报出口”或其他欺骗手段实施骗取出口退税款的行为，行政法上的骗税和刑法上的骗税罪区别在于结果上是否造成国家税款数额较大及以上损失。

1.考察外贸企业主观上是否具有骗取出口退税的故意，可以从以下方面着眼：一是外贸企业开展相关出口业务的目的是获得正当的经济利益还是谋取不正当经济利益；二是外贸企业是否存在获取明显不合理利益的情形；三是外贸企业是否对出口贸易的真实性完全尽到了严格审查、把关的审慎义务；四是外贸企业是否与骗税团伙共谋骗取出口退税；五是外贸企业以往是否依法依规经营。

2.考察外贸企业客观上是否实施了骗取出口退税的行为，主要从外贸企业的出口业务是否是真实货物出口，是否实施了假报出口或以其他欺骗手段骗取出口退税的行为着眼。税务机关若仅仅因为企业从事“四自三不见”或“假自营、真代理”业务，就认定与骗税相关，实际上忽视了最核心的因素，即交易的真实性。是否有真实的货物交易和出口，才是申报退税的根本。如企业申报退税提交的资料足以证实交易真实发生并真实出口，税务机关在无确实、充分证据证明企业虚假出口的情况下，不能认定企业存在骗税行为。

3.考察外贸企业是否造成国家税款的损失。出口退税的本质是“先缴后退”，即出口企业本身必须先缴纳税款，才能有资格申请出口退税。反之，骗取出口退税只有在企业没有缴纳税款的情况下才可能成立，也就是说骗取出口退税的实现，需要以出口货物未缴纳进项税，申报出口造成国家税款损失为前提，这是打击骗税行为的根本所在。因此，在交易真实且前端环节已经足额缴纳相关税款的前提下，将税务机关的出口退税款认定为是企业给国家税款造成的损失，来追究当事人的行政或刑事责任，违背了税收征收管理法、刑法等法律规定的精神。

四、从司法实践中的案例来看，“假自营、真代理”与骗取出口退税罪也有着明确的界限

（一）存在“假自营、真代理”行为不必然构成骗取出口退税罪

如（2016）渝0105刑初1119号案件，审理查明：2010年初，被告人吴某与船舶公司（外贸公司）总经理陈某等人结识后，约定船舶公司为吴某代理货物出口。吴某自带货源、自带客户、自带汇票、自行报关，船舶公司向税务机关申报出口退税。为骗取出口退税，吴某在无真实货物交易的情况下，串通华鑫公司等企业虚开增值税专用发票，船舶公司向被告人叶某提供盖有公司公章的空白纸张，叶某串通海潮物流公司等企业伪造外贸合同，制作虚假的运输协议等材料进行报关。报关成功后，叶某将相关单据交给船舶公司，由船舶公司向税务机关申报出口退税。取得退税款后，船舶公司扣除代理费并将剩余款项转账至吴某、叶某指定的银行账户。法院认定：虽然船舶公司申报出口退税等行为客观上为吴某、叶某骗取出口退税犯罪提供了条件，但现没有证据反映船舶公司或陈某等人参与了骗取出口退税的共谋，或者明知吴某、叶某意欲骗取国家出口退税款，仍违反国家有关进出口经营的规定，允许其自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税。因而本案不能认定为系船舶公司的单位犯罪。类似的裁判要旨也可见于(2016)粤01刑初472号、（2017）闽0782刑初104号判决书。

（二）存在“假自营、真代理”行为，且具有骗取出口退税的主观故意和客观行为的，以骗取出口退税罪定罪处罚

如（2015）浙杭刑初字第123号案件，法院认定：乔通公司（进出口公司）明知刘某某具有骗取出口退税目的，仍以“四自三不见”的模式为刘某某代理虚假的出口木制品业务，并以虚开的增值税专用发票和刘某某提供的报关单向国税部门申请出口退税，伙同刘某某骗取国家出口退税款，且数额特别巨大，构成骗取出口退税罪。

又如（2015）浙丽刑终字第104号案件，法院认定：宝地公司（进出口公司）违背正常经营程序“四自三不见”从事出口业务、申报出口退税，明知出口业务开展的具体内容存在不符合真实交易的异常情况下，仍然违规操作骗取国家出口退税，具有犯罪的主观故意和客观行为。

再如（2018）鲁13刑终217号案件，法院认定：轻出公司利用出口退税资质，分别与其他各被告人等人以自营业务为名，进行违法代理出口业务，即“四自三不见”业务，约定轻出公司每出口1美元收取上述人员0.1元人民币左右不等的代理费，赚取固定利润。由轻出公司公司为其他被告人提供盖章的空白报关单据、报关委托书等相关资料，其他被告人负责办理轻出公司公司盖章的虚假合同、联系35家企业虚开增值税专用发票、购买外汇、联系虚假报关等，由轻出公司公司违法办理出口退税，先后骗取国家出口退税18859万元。

可见以“假自营、真代理”模式开展业务的同时，必须具有骗取出口退税的主观故意及假报出口等骗税行为，才构成骗取出口退税罪。

在现代贸易社会，“假自营、真代理”可以说是悬在外贸企业头上的达摩克利斯之剑，一旦触发，轻则需要补缴税款，重则可能构成骗取出口退税罪。但外贸公司从事“假自营、真代理”业务是否构成骗税，不能一概而论，应当综合审查外贸企业是否具有骗税的主观故意、客观行为、造成税款损失的结果，不能随意扩大打击范围。对外贸企业而言，牢固树立税务风险防控意识，依法依规地开展对外贸易活动，对企业的长远发展至关重要。