《契税法》解读：税收债务关系说视角下的“先税后证”
2020 09/04
2020年8月11日第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过《中华人民共和国契税法》，从2021年9月1日起实施。上升到法律位阶的契税仍然延续了“先税后证”的规定，本文尝试在税收债务关系说视角下对此作一解读。
一、契税是财产税
财产税，是以财产为征税对象，并由对财产进行占有、使用或收益的主体缴纳的一种税。本次通过的《契税法》结束了契税是财产税还是行为税之争。
《契税法》第一条开宗明义，“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本法规定缴纳契税。”随后的第二条，“……不包括土地承包经营权和土地经营权的转移。”不包括的原因是上述两项权利非物权，而是债权；第六条，“有下列情形之一的，免征契税：……（四）婚姻关系存续期间夫妻之间变更土地、房屋权属；（五）法定继承人通过继承承受土地、房屋权属；……”既然是免征，那前提当然是“应征”，对于仅存在物权行为而无债权行为，即无交易行为的变更，应当属于财产税。
二、税收债务关系说视角下的契税纳税义务发生时间
随着债法学说被引入税法研究并逐渐被广泛接受，不再将国家与纳税人的税收关系看作一种权力关系，而看作一种公法上的债。有关税收之债发生的理论观点，学说上有两种解释：一种是税收核定说，认为税收法律关系乃是国家财政权力行使关系，税收之债在征税机关作出课税处分时始才发生；另一种是税收要件实现时说，认为税收之债是国家依据法律所享有的金钱给付请求权，在法律所规定的税收之债的构成要件实现时发生。目前大陆法系国家普遍采用税收要件实现时说。
在规范层面上，“税收债务”目前并不是我国税收立法中的概念，与其对应的概念是“纳税义务”，二者的实质内涵是相同的。税收法律关系发生、变更和消灭的原因是纳税人所实施的某种行为或发生的某种事件，可以统称为应税行为或者应税事实。以契税为例，“承受土地、房屋权属”为契税纳税义务发生的应税事实。原《契税暂行条例细则》第3条将“承受”解释为“以受让、购买、受赠、交换等方式取得土地、房屋权属的行为”。综合本次《契税法》将契税作为财产税来看，契税纳税义务的发生是以取得土地、房屋不动产物权的法律行为作为前提条件的。《中华人民共和国物权法》第14条规定，“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力”。因此，从理论上讲，纳税人取得土地、房屋所有权后，才能征收契税。
需要注意的是，权属的转移，并不仅以物权登记为标准，如江苏省南京市中级人民法院（2016）苏01行终137号案件，白路公司与常州市国土资源局虽然没有完成土地的登记，但仍应承担契税纳税义务。
三、《契税法》与税收债务关系说的冲突与协调
1.纳税义务发生时间提前与“先税后证”
契税纳税义务的发生时间应当与“承受土地、房屋权属”的发生的时间一致。而《契税法》第九条，“契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当日。”在民法上，签订合同是导致债权而非物权设立的法律行为，据此，契税纳税义务发生的时间为债权设立的时间，那么契税纳税义务的发生也就是以债权行为作为应税事实的，这显然与《契税法》第1条中“转移土地、房屋权属”的物权行为发生了矛盾，亦不符合财产税的本质。
从现行纳税义务发生时间税法政策来看，主要考虑因素有两个：一是支付能力，纳税人是否在交易中获得了支付，因而具有负担税款的能力；二是征管便利，出于方便征管考虑，税法可以特别规定纳税义务发生时间、申报缴纳时间，以实现征收管理方面的现实目标。契税作为一种动态财产税（对在一定时期内权利发生转移变动的财产征收的一种财产税。），也为纳税义务发生时间特别规定的可行性提供了便利。
《契税法》之所以把契税纳税义务发生的时间提前，是为了协调与后续条文设定的“先税后证”之间的关系。根据《契税法》第十一条，“纳税人办理纳税事宜后，税务机关应当开具契税完税凭证。纳税人办理土地、房屋权属登记，不动产登记机构应当查验契税完税、减免税凭证或者有关信息。未按照规定缴纳契税的，不动产登记机构不予办理土地、房屋权属登记。”纳税人取得契税完税凭证之后才能办理权属变更登记手续。如果将契税纳税义务的发生时间规定为办理权属变更登记当天，那么就会出现纳税义务尚未发生却已经履行完毕的矛盾。为了避免这个矛盾，并坚持“先税后证”，才使得契税纳税义务发生时间上与《契税法》第1条发生冲突。
2.冲突的调和
正如个人所得税纳税义务与《宪法》第49条第3款赡养扶助义务、抚养教育义务之间的冲突的解决方式一样（在2018年《个人所得税法》第6条第4款明确了子女教育和赡养老人等支出属于专项扣除，不是应税所得）。契税纳税义务提前而产生的与纳税人权利的冲突也通过在实践中调和的方式来解决。
《契税法》第十条，“纳税人应当在依法办理土地、房屋权属登记手续前申报缴纳契税。”不同于之前的“纳税义务发生之后10日内”，将申报期限和纳税期限合二为一，纳税人在办理土地、房屋权属登记手续前，可一次性完成申报缴税。这一改变实现了办税与不动产登记的顺畅衔接，能有效减轻纳税人办税负担以及支付负担。但同时会造成纳税人延迟办证从而推迟契税纳税义务的不合理的地方。
《契税法》第十二条，“在依法办理土地、房屋权属登记前，权属转移合同、权属转移合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除的，纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款，税务机关应当依法办理。”这一条较以往发生了重大变化，被媒体称之为本次《契税法》的最亮点。
笔者认为这只是纳税人的正当权利而已。债权行为发生后的纳税义务只是预征税款，该预征税款的法律性质应理解为现金担保，之后物权行为未发生的情况理应退还。这种“退税”既不同于作为税收优惠的政策性退税，也不同于由于税法适用错误或者计算错误导致多缴误征的技术性退税，而是将法律关系恢复到应税事实发生之前的状态，纳税义务视为自始不发生。
需要注意的是第十二条的前提“在依法办理土地、房屋权属登记前”。从合同法理论来看，已经履行完毕的合同仍然可能发生解除和债权债务关系溯及既往消灭，即在依法办理土地、房屋权属登记后仍可以解除合同。但这并非意味着纳税义务溯及消灭必然与合同溯及消灭同步。同时也可以推论得出如果已经办理了权属登记，但嗣后物权转移不成立或无效、被撤销，也不支持退税。
3.税企争议隐患
财产税的计税依据不是商品流转额或所得额，而是纳税人占有、使用、和收益的财产额，即应税财产的数量或价值。而“先税后证”后的计税依据形式上已经变更为合同金额，如合同金额与权属转移时的财产价值差距甚远，将如何确定计税依据？
笔者遇到的一个实例，甲公司某年以一块土地投资入股乙公司，土地的市场价值为2000万元，但因土地开发程度不足25%而不能办理过户。十年后当符合过户登记条件时，该土地市场价值为4亿元。乙公司的契税计税依据是2000万元，还是4亿元？乙公司当然会主张按债权形成时的2000万纳税。而税务机关是否会依据《契税法》第四条，“契税的计税依据：……纳税人申报的成交价格、互换价格差额明显偏低且无正当理由的，由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定核定。”按4亿元征收。在现行的税法规范和司法判决体现出一种强烈的维护国库的国家主义立场情形下，结果对乙公司可能不会太乐观（此处读者可以参考“广州德发案”）。此处如果在法理与实务中不予以明确，必将引起避税与反避税的税企争议。
四、结论
因税法在很多方面体现出征管便利和强化国家税收利益的规范宗旨，使得现行税法体系主要呈现为一个逐渐堆积、累加而成的历史结果，尤如一团迷雾。在现代税法理念中，税法的变迁应当由保障国家税收的国库主义向兼顾纳税人利益与国家利益的协调主义转型。这也是税收法定作为宪法原则的实质性要求。
“先税后证”在税收征管能力较弱的条件下为了降低征管成本，保障国家税收利益，确实有一定的必要性。但毕竟违反税法理论及纳税义务形成的基本规律，必然导致实务中一些问题的复杂化，其合理性值得反思。这一规定应当随着现代科技的发展，如区块链的应用、税务机关对纳税人信息掌控能力的增强，逐渐退出历史舞台。
最后，以集提高税收征管能力与保护纳税人利益于一体的《契税法》第十三条结束本文。“税务机关应当与相关部门建立契税涉税信息共享和工作配合机制。自然资源、住房城乡建设、民政、公安等相关部门应当及时向税务机关提供与转移土地、房屋权属有关的信息，协助税务机关加强契税征收管理。税务机关及其工作人员对税收征收管理过程中知悉的纳税人的个人信息，应当依法予以保密，不得泄露或者非法向他人提供。”
参考文献：
1.李大庆：《纳税义务溯及消灭的法教义学分析：从一则契税退税案件切入》
2.周玉栋：《纳税义务发生时间的法理辨析与改进-以房产拍卖过户营业税优惠政策适用争议案件为例》